تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة )ABC(

Transcript

1 العنوان أ تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة )ABC( في شركات صناعة األردنية األدوية حالة )دراسة في شركة التقدم للصناعات الدوائية( Applying Activity Based Cost System in Jordanian Pharmaceutical Industry (Case Study on TQ Pharma) إعداد: رائد محمود عدنان ابراهيم إشراف: الدكتور إسماعيل حسين احمرو هذه الرسالة قدمت استكمالا لمتطلبات الحصول على درجة الماجستير في المحاسبة قسم المحاسبة كلية األعمال جامعة الشرق األوسط الفصل األول كانون الثاني- 2017

2 ب بسم اهلل الرمحن الرحيم أ ن أ ش ن ع م ت ك أ ن ع م ت ع ل ي ايه )ر ب أ و ز ع ن ي ك ر ال ت ي د خ ل ن ي ل ص ال ح ا ت ر ض اه و أ و ع ل ى و ال د ي و أ ن أ ع م ب ر ح م ت ك ف ي ع ب اد ك الص ال ح ني ( النمل آية )19( ص د ق هللا الع ظيم

3 ج

4 د

5 ه شكر وتقدير ينبغ لجالل وجهه وعظي وأسلم عىل ن م سلطانه الحمد هلل رب ن العالمي كما ي خاتم الرسل واألنبياء أجمعي ن سيدنا محمد صىل هللا عليه وسلم. عرفانا بالجميل أتقدم بالشكر الجزيل ألستاذي الكريم الدكتور إسماعيل احمرو الذي توىل اإل ر شاف عىل هذه الرسالة لما بذله من وقته وجهده إلتمام هذه الرسالة. ويرس ي ن ان اشكر أعضاء لجنة المناقشة الذين تفضلوا بقراءة هذه الرسالة وقدموا مالحظات مفيدة كان لها األثر الطيب ي ف تجويد الدراسة ورفع مستواها العل ي م. ن ر شق األوسط. ن كما وأشكر جميع أساتذ ي ت األفاضل ي ف كلية األعمال ي ف جامعة ال واتوجه بالشكر والتقدير أيضا إىل " ر شكة التقدم للصناعات الدوائية" لتعاونهم م ي ع وبذل مجهود ضخم ي ف الحصول عىل المعلومات إلتمام هذه الدراسة واخص والمدير الما ي ر رسكة الدكتور فاروق مراد ىل السيد منذر صالح بالشكر مدير عام ال نيوخ وجميع المدراء ي ف المصنع واإلدارة عىل ما قدموه من عون إلتمام هذه الدراسة و ي ف النهاية أتمن لل ر رسكة المزيد من التقدم والر ي ف. رائد محمود ابراهيم

6 و اإلهداء إلى الذين عل موني كيف أرتب الحروف واألرقام وفتحوا أمامي طريق العلم والثقافة...الذين علموني حرف ا أو مرحلة دراسية كاملة إليهم جميع ا أسجل لهم تقديري وأهديهم هذه الرسالة... إلى من كلله اهلل بالهيبة والوقار...إلى من علمني العطاء بدون انتظار...إلى من أحمل أسمه بكل افتخار...أرجو من اهلل أن يمد في عمرك لترى ثمار ا قد حان قطافها بعد طول انتظار وستبقى كلماتك نجوم أهتدي بها اليوم وفي الغد وإلى األبد... إلى والدي الغالي... إلى مالكي في الحياة.. إلى معنى الحب وإلى معنى الحنان والتفاني...إلى بسمة الحياة وسر الوجود إلى من كان دعائها سر نجاحي وحنانها بلسم جراحي إلى أغلى الحبايب... إلى أمي الحبيبة... إلى من بهم أكبر وعليهم أعتمد...إلى شمعات متقدات تنير ظلمة حياتي... إلى من بوجودهم أكتسب قوة ومحبة ل حدود لها إلى من عرفت معهم معنى الحياة... أخواتي إلى... الى من شاركتني فرحي وحزني... الى من ساندتني دوما رفيقة دربي زوجتي إلى... إلى كل من له الدور في إرساء خطواتي على هذا الطريق... إلى أصدقائي المخلصين...

7 ز تايوتحملا ةمئاق ناونعلا أ هيا ب ضيوفت ج رارق ةنجل ةشقانملا د ركش ريدقتو ه ءادهلإا و ةمئاق تايوتحملا ز ةمئاق لوادجلا ط ةمئاق لاكشلأا ك ةمئاق تاقحلملا ل صخلملا م لصفلا لولا ةمدقملا ةلكشم ةساردلا فده ةساردلا ةلئسأ ةساردلا تايضرف ةساردلا دودح ةساردلا تاحلطصملا ةيئارجلإا 9 لصفلا يناثلا ةمدقملا ماظن ةبساحم فيلاكتلا ىلع ينبملا ةطشنلاا صئاصخلا ةماعلا تاعانصلل ةيئاودلا يف ندرلأا تاساردلا :ةقباسلا ام زيمي هذه ةساردلا نع اهريغ 52

8 ح لصفلا ثلاثلا 53 ةقيرطلا تاءارجلاو ةمدقملا ةيجهنم :ةساردلا ةادا ةساردلا تاءارجإ ةساردلا باستحا ةفلكت دحأ تاجتنملا بناجلا يليلحتلا ةساردلل بيلاسلأا ةيئاصحلا ةمدختسملا يف ليلحت تانايب ةساردلا رابتخاو اهتايضرف 89 لصفلا عبارلا 90 ليلحتلا يئاصحلإا رابتخاو تايضرفلا ةمدقملا تاءاصحلإا ةيفصولا ةساردلل اهتاريغتمو ققحتلا ةيحلاص نم تانايبلا ليلحتلل يئاصحلاا رابتخا تايضرف ةساردلا 95 لصفلا سماخلا 105 جئاتنلا تايصوتلاو جئاتنلا تايصوتلا 108 عجارملا 110 عجارملا ةيبرعلا 110 عجارملا ةيبنجلأا 113 عجارملا ةينورتكللإا 115 قحلاملا 116

9 ط قائمة الجداول الصفحة الجدول عنوان الجدول (1-3) أنواع منتجات الشركة 60 (2-3) تكلفة الستهالك والتأمين 66 (3-3) تكلفة الكهرباء 67 (4-3) تكلفة الرواتب الصناعية 67 (5-3) تكلفة المياه والتنظيف 68 (6-3) تكلفة المواد الكيميائية الالزمة للتحليل 69 (7-3) تكلفة المحروقات 69 (8-3) مجموع التكاليف غير المباشرة 69 (9-3) عدد ساعات العمل الفعلي للماكينات خالل الفترة 70 (10-3) عدد ساعات الفحص في مختبرات الجودة 70 (11-3) عدد طلبات الشراء الفعلية لدائرة المشتريات 71 (12-3) عدد ساعات التشغيل في األنشطة الرئيسية للمنتج 73 (13-3) األجور المباشرة للمنتج 73 (14-3) تكلفة المنتج وفق نظام محاسبة التكاليف التقليدية 75 (15-3) توزيع تكلفة الستهالك على األنشطة 77 (16-3) توزيع تكلفة الكهرباء على األنشطة 78 (17-3) توزيع تكلفة األجور الصناعية غير المباشرة على األنشطة 79 (18-3) تكلفة المياه والتنظيف للمنتج 80 (19-3) توزيع تكلفة المواد الكيميائية 80 (20-3) توزيع تكلفة المحروقات 81 (21-3) ملخص التكاليف الصناعية غير المباشرة واألجور المباشرة للمنتج 82 (22-3) األهمية النسبية لتكاليف األنشطة 84 (23-3) مقارنة األهمية النسبية لعناصر التكلفة 85 (24-3) مقارنة احتساب التكاليف الصناعية غير المباشرة لعينة الدراسة 86 (1-4) نتائج التحليل الوصفي لمتغيرات الدراسة 92 (2-4) اختبار التوزيع الطبيعي لمتغيرات الدراسة 94 (3-4) نتائج اختبار تجانس عينة الدراسة 97 (4-4) نتائج تحليل التباين األحادي 97

10 ي (5-4) نتائج اختبار الفرضية الفرعية األولى 99 (6-4) نتائج اختبار الفرضية الفرعية الثانية 101 (7-4) نتائج اختبار الفرضية الفرعية الثالثة 103

11 ك قائمة األشكال الشكل عنوان الشكل الصفحة 59 (1-3) الهيكل التنظيمي لشركة التقدم 72 (2-3) األنشطة التي يمر بها المنتج

12 ل قائمة الملحقات الملحق عنوان الملحق الصفحة شركات صناعة األدوية في األردن عام كتاب موافقة شركة التقدم للصناعات الدوائية على التعاون مع الباحث المقابالت الشخصية كتاب مخاطبة الشركات لتأكيد صحة المعلومات الموجودة في الدراسة كتاب صحة المعلومات من شركة التقدم للصناعات الدوائية التحليالت اإلحصائية

13 م تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة (ABC) في شركات صناعة األدوية األردنية )دراسة حالة في شركة التقدم للصناعات الدوائية( إعداد: رائد محمود ابراهيم إشراف: الدكتور إسماعيل حسين احمرو الملخص هدفت هذه الدراسة الى تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة في شركات صناعة األدوية األردنية وتعتبر هذه الدراسة ميدانية تحليلية وتكون مجتمع الدراسة من شركات صناعة األدوية األردنية والتي عددها 14 شركة حسب التحاد األردني لمنتجي األدوية اما عينة الدراسة فكانت شركة التقدم للصناعات الدوائية ولغايات الدراسة تم استخدام منهج دراسة الحالة حيث تم اجراء المقابالت والحصول على البيانات المالية والفنية والهندسية لغايات اجراء حساب التكاليف الصناعية غير المباشرة وتطبيقه على نظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق األسس العلمية ونظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة لمقارنة النتائج مع نظام التكاليف المطبق في الشركة. واستخدمت الدراسة عدد ا من الساليب الحصائية أهمها الحصاء الوصفي التوزيع الطبيعي للبيانات تحليل التباين األحادي واظهرت النتائج وجود فروقات ذات دللة إحصائية عند مستوى دللة )0.05 α( بأن نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة يساهم في إعطاء بيانات أكثر دقة للتكلفة فهو يعطي بيانات واضحة ودقيقة فيما يخص تكلفة المنتجات مما يساعد اإلدارة في عملية اتخاذ القرارات. وتوصلت هذه الدراسة أن هنالك ضعفا في نظام التكاليف المستخدم في الشركة حيث تؤكد الدراسة على عدم دقة احتساب التكاليف في الشركة مع وجود بعض عناصر التكلفة ل يشملها الحتساب. وقد قدمت هذه الدراسة عدة توصيات من أهمها حث شركات صناعة األدوية األردنية على تبني وتطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة. الكلمات المفتاحية: شركة التقدم للصناعات الدوائية. نظام محاسبة التكاليف التقليدي نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة

14 ن Applying Activity Based Cost System in Jordanian Pharmaceutical Industry (Case Study on TQ Pharma) Prepared by: Raed Mahmoud Ibrahim Supervised by: Dr. Ismail Hussein Ahmaro Abstract This is field study aims at implementing activity-based costing in Jordanian Pharmaceutical Manufacturing Companies. The population of the study is the pharmaceutical manufacturing companies in Jordan. There are 14 of them according to Jordanian Association of Pharmaceutical Manufactures. For the purpose of this study, interviews were conducted at Al-Taqaddom Pharmaceutical Industries Company. Financial, technical, and engineering data were collected for the purpose of calculating manufacturing overhead (indirect) costs and the application of these costs on traditional costing system, on a scientific basis and activity-based costing system. These were then used to compare results with the costing system already implemented by the Company. Statistical techniques such as descriptive statistics, correlation, and multiple regressions were used to test the hypothesis. The results statistically proved (α 0.05) that activity-based costing provides higher accuracy for product costs. Hence, this will help management in decisions making. This study concluded that there is a weakness in the cost system used in the company, where the study confirms that the company's costs are not accurately calculated with some cost components not included in the calculation. This study has presented several recommendations including urging the Jordanian pharmaceutical companies to adopt and implement activity-based costing Key words: Traditional cost accounting system, Activity-based cost accounting system, Al-Taqaddom Pharmaceutical Industries Company

15 1 الفصل الول خلفية الدراسة وأهميتها 1-1 المقدمة 2-1 الدراسة مشكلة 3-1 الدراسة هدف 4-1 الدراسة أهمية أسئلة الدراسة فرضيات الدراسة حدود الدراسة المصطلحات الجرائية

16 2 الفصل الول خلفية الدراسة وأهميتها 1-1 المقدمة لقد شهد القرن الحادي العشرين تحديات عالمية واسعة النطاق في إطار عولمة القتصاد والتي كانت نتيجة التطور الهائل في قطاعي التصالت والتكنولوجيا والذي أدى الى التوسع في صناعة المنتجات وارتباط خصائصها بأذواق المستهلكين ومتطلباتهم وإشباع احتياجاتهم مما أدى الى أن أي شركة ترغب في المنافسة في هذه األسواق الشرسة يجب أن تلبي جميع متطلبات العمالء بتوفير المنتج في الوقت والمكان والجودة والتكلفة المناسبين وفي حالة عدم تلبية متطلبات العمالء سينعكس ذلك سلب ا على الشركة وللوفاء بجميع متطلبات العميل يجب على الشركات تحسين كافة أنشطتها وعملياتها اإلنتاجية بالبحث عن أنظمة تصنيع حديثة ومتطورة. يتطلب حيث دخول مضمار المنافسة من الشركات مهما كانت طبيعة أنشطتها وأعمالها أن تتمتع بعدة مزايا ولعل من اهمها مالئمة بأسعار منتجاتها طرح وهذا يعتمد على جودة المنتج من ناحية وتكلفته من ناحية اخرى ولوجود تطوير سريع لألعمال في نطاق الصناعة الشركات الى تسعى تخفيض تكاليف منتجاتها مما يؤدي الى لجوئها لستخدام أنظمة محاسبية متطورة لتسهيل عملية حساب تكلفة المنتج. وإن عملية تحديد التكاليف بشكل دقيق ومالئم ومن ثم توفر األدوات والوسائل لتخفيضها تعتبر ذات اهمية كبيرة بالنسبة للشركات الصناعية بشكل عام والصناعات الدوائية بشكل خاص حتى

17 3 تحافظ على مكانتها في السوق نظرا لوجود المنافسة الكبيرة في هذا القطاع. أن إلى اإلشارة وتجدر درجة تزايد استخدام التكنولوجيا الصناعية البيئة ظل في تترتب عليه قد الحديثة نظم مالءمة عدم التكاليف بشكلها التقليدي للمحاسبة عن التكلفة في تلك البيئة الصناعية المتقدمة )هاللي 2006 ص 63 ( ولمواكبة القطاع في المستمر التطور من استخدام فالبد الصناعي يواكب نظام التكنولوجيا احتساب على ويقوم التكاليف نظام جاء دور هنا ومن أدق بشكل الصناعية محاسبة التكاليف المبني على األنشطة الشركات تفكر حيث الصناعية باستبدال نظام التكاليف بهذا النظام التقليدي المحاسبي ويعتبر األردن من البلدان الرائدة في العالم العربي في قطاع صناعة األدوية حيث يمثل قطاع األدوية صناعة احد اهم روافع القتصاد الوطني لما يتمتع به هذا القطاع من كفاءة عالية وقدرة على المنافسة محلي ا وخارجي ا. فقد نما القطاع نمو ا كبير ا منذ أن تأسس أول مصنع أدوية في عام أردني 1962 وكان هذا النمو ملحوظا خالل األعوام )14( بدليل وجود الماضية مصنعة لألدوية شركة في الوقت الحالي وتعد األساسية للتنمية من الركائز هذه الشركات والمجتمعية ألي القتصادية مجتمع ولوجود قيمة تنافسية عالية في هذا المجال فإنه على الشركات القيام بالمحافظة على جودة منتجاتها القطاع. بتكاليف قليلة وذلك من أجل المحافظة على استمراريتها في ضوء المنافسة الشديدة في هذا ويساعد نظام محاسبة التكاليف الشركة على التنبؤ بتكاليف اإلنتاج المستقبلية خصوص ا في مجال اتخاذ القرار المتعلق وفي بالتسعير السياسات اإلنتاجية وذلك تخفيض بهدف التكاليف والعمل على ارباح زيادة الشركة وتعزيزقدرتها التنافسية.

18 4 2-1 مشكلة الدراسة تتمثل مشكلة الدراسة في أن الكثير من الشركات الصناعية تستخدم نظام التكاليف التقليدي لحساب تكلفة المنتج وهذا النظام يعطي ل الصورة الدقيقة لتكلفة المنتج وبالتالي فإنها لن تستطيع المنافسة لوجود بعض الشركات الصناعية الدوائية التي تطبق نظام محاسبة التكاليف المبني على النشطة مما تكلفة المنتج تقليل يعمل على وذلك من خالل توزيع المصاريف غير المباشرة على المنتجات بالشكل الصحيح دون تكبدها أي مصاريف ل تتعلق بها وزيادة ربح الشركة فال بد من العمل على إيجاد حلول لهذه المشكلة وبالتالي عدم الحصول فإن إلى يؤدي قد بالمنتج المتعلقة الدقيقة التكاليف على العادل للمنتج السعر إلى الوصول عدم أخرى. جهة من الصحيح للربح األدوية شركات تحقيق وعدم المنتجات من كبيرة أعداد بإنتاج األدوية شركات وتقوم أصبحت التكاليف وقد الدوائية الصناعية األنظمة التقليدية استبدال المهم من وأصبح المنتج على كبيرا عبئا تشكل المباشرة غير بنظام األنشطة أساس على المبني التكاليف لمعالجة القصور الفعلية التكلفة بحساب للوحدة المنتجة ألنها تقوم بتوزيع المصاريف غير المباشرة بالتساوي ويتم حسابها عن طريق مجموع المصاريف التي تم تكبدها خالل الفترة وتوزيعها على األصناف المنتجة في نهاية الفترة لعمليات التصنيع ويعمل نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة بتزويد اإلدارة بالمعلومات الدقيقة لعمليات اتخاذ القرارات المناسبة في أقصى وقت ممكن.

19 5 3-1 هدف الدراسة تهدف هذه الدراسة إلى تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة شركة التقدم في األدوية األردنية ويحقق ذلك الهداف الفرعية التالية: تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة في شركة التقدم للصناعات الدوائية. التعرف على مستوى تطبيق نظام محاسبة التكاليف التقليدي في شركة التقدم.1.2 لصناعات الدوائية. إثراء الحقل العلمي في تقديم دراسة حالة عملية حول تطبيق أحد أهم التكاليف. نظم.3 4. أما إلى الصعيد المهني هدفت هذه الدراسة إلى تقديم التوصيات للمسؤولين ومتخذي القرار حول نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة وأثره في التوزيع الدقيق لتكاليف الصناعية.

20 6 4-1 أهمية الدراسة.5 ويمكن تلخيص أهمية الدراسة الحالية بالجوانب التية: تحمل هذه الرسالة بمضمونها أهمية معرفية وعلمية عبر تسليط الضوء على أحد.1 الموضوعات المهمة والحديثة علمي ا. 2. ستفتح هذه الدراسة الطريق امام الباحثين للتوسع في دراسة تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة في هذه الصناعة والصناعات األخرى. 3. سعت الدراسة الحالية الى تقديم التوصيات للمسؤولين وأصحاب القرار في الشركة المبحوثة عن أهمية استخدام نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة. هذه تناولت 4. الدراسة قطاع ا من اهم القطاعات القتصادية الحيوية في األردن وهو قطاع األدوية صناعة األردنية علما بأن جميع الشركات في هذا القطاع تسعى لتحقيق الربحية والنمو والسمعة األفضل ومن الجدير بالذكر بأن هذه الشركات تنافس محلي ا ودولي ا. 5-1 أسئلة الدراسة تسعى هذه الدراسة إلى اإلجابة على األسئلة األتية: السؤال الرئيسي: ما هي الفروقات بين نظام محاسبة التكاليف المطبق في شركة التقدم للصناعات الدوائية ونظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق األسس العلمية للنظام ونظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة

21 7 وينبثق منها األسئلة الفرعية التالية: ما هي الفروقات بين نظام محاسبة التكاليف المطبق في شركة التقدم للصناعات الدوائية.1 ونظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق األسس العلمية النظام 2. ما هي الفروقات بين نظام محاسبة التكاليف المطبق في شركة التقدم للصناعات الدوائية ونظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة ما هي الفروقات بين نظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق األسس المعتمدة محاسبة التكاليف المبني على األنشطة للنظام ونظام فرضيات الدراسة تبحث هذه في الدراسة الفرضيات التالية: الفرضية الرئيسية ل يوجد فروقات ذات دللة احصائية بين نظام محاسبة التكاليف المطبق في التقدم شركة :Ho1 للصناعات الدوائية ونظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق األسس العلمية ونظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة عند مستوى (0.05 α). وينبثق منها الفرضيات الفرعية االتية:

22 8 الفرضيات الفرعية: ل يوجد فروقات ذات دللة احصائية بين نظام محاسبة التكاليف المطبق في شركة التقدم :Ho1.1 للصناعات الدوائية ونظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق األسس العلمية للنظام عند مستوى.(α 0.05) ل يوجد فروقات ذات دللة احصائية بين نظام محاسبة التكاليف المطبق في شركة التقدم :Ho1.2.)α 0.05( للصناعات الدوائية ونظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة عند مستوى :Ho1.3 ل يوجد فروقات ذات دللة احصائية بين نظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق األسس.(α 0.05) العلمية للنظام ونظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة عند مستوى 7-1 حدود الدراسة هذه تقتصر الدراسة على تناول التكاليف الصناعية غير المباشرة البيانات الهندسية وعلى الفعلية والفنية والمالية األخرى التي تم الحصول عليها من شركة التقدم للصناعات الدوائية عن الفترة من الى 2016/06/30 باعتبارها عينة الدراسة. 2016/01/01 ول تتناول هذه الدراسة األنشطة غير الصناعية في الشركة مثل )نشاط التسويق والخدمات اإلدارية األخرى( كما يخرج عن نطاق هذه الدراسة موضوع التكاليف المعيارية وموضوع تسعير المنتجات في شركات صناعة األدوية األردنية.

23 ظ) المصطلحات اإلجرائية نظام التكاليف المبني على األنشطة System) :(Activity Based Costing هو ذلك النظام الذي يقوم على تجميع التكاليف غير المباشرة لكل نشاط من أنشطة الشركة في مجمعات التكلفة Pool) (Cost ثم توزيع هذه التكاليف على المنتج النهائي او الخدمة المقدمة بموجب معدلت تحميل تحدد مسببات او موجهات مبنية على العالقة (131.P.(Horngren, 2008, السببية الكلفة موجه Drive) :(Cost هو الحدث او النشاط الذي يسبب حدوث تكلفة عليه يتم والذي بناء ا تحديد معدلت التحميل للتكاليف غير المباشرة.( P.275, (Garrios, 2012 مجمع )وعاء( الكلفة Pool) :(Cost هي التكاليف التي يمكن ربطها بهدف الكلفة بشكل بسيط وواضح. P.28) (Drury, 2005, األنشطة :(Activities) الحداث أو المهام أو وحدات العمل المرتبطة بعالقة مباشرة مع هدف او ص 190 ( التكلفة. موضع اهر 2002 التكاليف المباشرة Cost) :(Direct هي التكاليف التي يمكن ربطها بهدف الكلفة بشكل بسيط وواضح. P.28) (Drury, 2005, التكاليف غير المباشرة Cost) :(Indirect هي التكاليف التي ل يمكن ربطه بالكلفة بشكل بسيط وواضح. P.28) (Drury, 2005,

24 10 أنشطة ذات Activites) :(Value Added مضافة قيمة هي تلك األنشطة التي تؤدي الى زيادة في قيمة المنتج او السلعة للمستهلك النهائي. (156.P (Raiborn, 2006,

25 11 الفصل الثاني اإلطار النظري والدراسات السابقة المقدمة نظام محاسبة التكاليف المبني على النشطة الخصائص 3-2 العامة للصناعات الدوائية في الردن 4-2 الدراسات السابقة 5-2 ما يميز هذه الدراسة عن غيرها

26 12 الفصل الثاني اإلطار النظري والدراسات السابقة 1-2 المقدمة النظري اإلطار هم: رئيسية أقسام ثالثة على الفصل هذا يحتوي والدراسات هذه يميز وما السابقة الدراسات عن الدراسة السابقة. قبل اعتبار نظام التكاليف المبني على النشطة ألنظمة مقترح ا بديالا التكاليف التقليدية هناك العديد من التساؤلت التي لبد من الجابة عليها: ما هو نظام محاسبة التكاليف المبني على النشطة ما هي خطوات تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة الفروض هي ما النشاط أساس على التكلفة عن المحاسبة مدخل عليها يقوم التي األساسية -3 ما هي العوامل التي ساعدت على ظهور نظام محاسبة التكاليف المبني على النشطة -4 ما هي اهمية نظام التكاليف المبني على النشطة -5 ما هي مزايا تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على النشطة -6

27 نظام محاسبة التكاليف المبني على االنشطة المفهوم أدى التطور التكنولوجي الحديث واستخدام نظم التصنيع الحديثة وزيادة حجم الشركات وزيادة عدد الصناف في الشركة الواحدة إلى الهتمام المتزايد بالتكاليف الصناعية غير المباشرة لما لها من أثر كبير على تكلفة المنتج وما تمثله من ومتزايدة من عالية نسبة تكاليف اإلنتاج الكلية. إن ازدياد نسبة التكاليف الصناعية غير المباشرة وانخفاض التكاليف الصناعية المباشرة في الصناعات الحديثة وخاصة عنصر األجور المباشر لفت والمهتمين إلى الباحثين انتباه التركيز على دراسة التكاليف الصناعية غير المباشرة وتخفيضها وإلى إعادة النظر في أسلوب توزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة القائم على الطرق الحكمية والتي تقوم على الجتهاد والتقدير الشخصي. حيث كان يتم تحميل وتخصيص التكاليف الصناعية غير المباشرة على المنتجات من خالل استخدام معدلت يتم اختيارها على أساس تكلفة المواد المباشرة أو تكلفة العمل المباشر أو عدد الوحدات المنتجة أو ساعات العمل المباشر أو ساعات تشغيل اآللت. لقد ظهر نظام تكاليف جديد لمعالجة التكاليف الصناعية غير المباشرة وهو نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة وذلك نتيجة النتقادات الموجهة إلى نظام التكاليف التقليدي وفي تحقيق الرقابة الفعالة على التكاليف الصناعية غير المباشرة وفي تخطيط واتخاذ القرارات السليمة وفي النتائج والبيانات المضللة التي يظهرها نظام التكاليف التقليدي.

28 14 بدأ نظام التكاليف المبني على األنشطة بالظهور والنتشار السريع في الدول األوروبية واليابان وأمريكا وبنسب متفاوتة في التطبيق لما له من أهمية في تحديد تكلفة المنتجات عملية التسعير وفي وتقييم األداء والرقابة وتوزيع بشكل دقيق التكاليف والمساعدة في التخطيط وترشيد القرارات. ومن الجدير بالذكر انه يمكن تطبيق نظام التكاليف المبني على األنشطة في الشركات التجارية والخدمية والصناعية التي تطبق نظام تكاليف األوامر اإلنتاجية أو نظام تكاليف المراحل اإلنتاجية. ويتم تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة في نظام تكاليف األوامر اإلنتاجية أكثر من نظام تكاليف المراحل اإلنتاجية ألن اإلنتاج في نظام تكاليف األوامر اإلنتاجية غير متجانس. )جودة 2010 ص 491 ( وهناك عدة تعاريف لنظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة ورغم الختالف الشكلي بين هذه المفاهيم إل أنها تصب في نفس المعنى والمضمون. عرف وقد (Horngren,2006,P144) نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة (ABC) بأنه ذلك النظام الذي يصحح أنظمة محاسبة التكاليف األخرى عن طريق التركيز على األنشطة الفردية واعتبارها موقع الكلفة األساسي. فقد وأما Emblemsvag,2003,P308) (Jan عرف نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة بأنه (ABC) وسيلة من وسائل محاسبة التكاليف يعتمد على تميز النشاطات التي تسبب التكاليف ويخصص تلك التكاليف على هذه األنشطة وبعد ذلك يخصص تكلفة النشاط إلى المنتجات أو خدمات الزبائن أو ألغراض تكلفة أخرى وفقا لستهالكها لتلك األنشطة.

29 15 وقد عرف bidanda,2000,p31) (Needy and نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة بأنه النظام الذي يركز على فهم عالقة السبب والنتيجة بين الموارد المستهلكة بواسطة األنشطة وتكلفة اإلنفاق األمر الذي يمكن من التخصيص المباشر للتكاليف غير المباشرة على وحدات التكلفة المتمثلة بالمنتجات والخدمات بد ال من التخصيص العشوائي. وفي ضوء ما سبق تم التوصل الى ما يتفق مع التعاريف السابقة لنظام محاسبة التكاليف المبني األنشطة بأنه على يقوم بتجميع التكاليف نظام الصناعية غير المباشرة للشركة الكلفة مراكز في الكلفة (Cost التي Center) (Cost تخص الفترة ليتم توزيعها على المنتج النهائي بواسطة مسببات الى تكلفة والوصول ألجل للمنتج حقيقية اتخاد القرارات الصحيحة من قبل متخذي القرار. Drive) األنشطة على المبني التكاليف نظام تطبيق خطوات نظام طور لقد محاسبة التكاليف المبني على النشطة لمواجهة المشكالت أنظمة تطبيق عن الناجمة التكاليف الشركات في التقليدية تتميز التي الصناعية بالستخدام المكثف لتكنولوجيا اإلنتاج. فمنذ عقد الثمانينيات من القرن العشرين المحاسبة أستاذ أبرزهم وكان الباحثين من مجموعة بدأت روبرت صحة مدى حول أسئلة تثير هارفارد جامعة من كابالن الممارسات لمحاسبة الفعلية التكاليف التقليدية. بشدة انتقدت وقد الفتراضات المحاسبة عليها تقوم التي التقليدية والغير مالئمة للتكاليف لطبيعة نظم في التطورات التصنيع المتطورة.

30 16 عام 1988 وكابالن كوبر طور وبالفعل اسلوب تخصيص المباشرة غير التكاليف حوله وصدرت عدد من المقالت مطلع ومنذ الشركات من العديد حاولت كما التسعينات في الجديد النظام ادخال محاسبية نظم تصميم كيفية في يتمثل الحقيقي التحدي أن كابالن ويرى التكلفة. قياس داخلية )فخر ) والدميلي 2002 تكون قادرة على تدعيم استراتيجية في الشركة ظل البيئة الصناعية الحديثة وعلى المدى الطويل. ويرى )عيسى بدون واخرون تاريخ ص 41 ( نظم وتطبيق تحليل أن محاسبة على أساس التكاليف الخطوات اتباع يستلزم النشاط األربعة التية: الرئيسية 1- األنشطة. تحديد الموارد تكاليف تحميل األنشطة. على المستخدمة -2 المنتجات تحديد النهائية. -3 األنشطة تكاليف بين الربط والمنتجات النهائية. -4 تطبيقات معظم إن محاسبة األنشطة أساس على التكاليف األنشطة من العديد على تحتوي والعالقات والمنتجات استخدام النظم محللي على يصعب بحيث البرامج التقليدية بإعداد الخاصة القوائم والتقارير لحساب البيانات قواعد وبرامج ومراجعة األنشطة تكاليف والمنتجات. محاسبة نظم تطبيق لحداثة ونظر ا تقم لم الشركات معظم أن نجد األنشطة أساس على التكاليف الجديد. النظام هذا لتطبيق مناسبة تصبح لكي القائمة المالية النظم بتعديل محاسبة نظم معظم أن نجد السابق فإننا للتحليل وكنتيجة على تقوم األنشطة على المبنية التكاليف مصممة خاصة حاسوبية برامج استخدام أساس لذلك الغرض.

31 17 يغبنيو ةظحلام نأ مظعم تاقيبطت مظن ةبساحم فيلاكتلا ىلع ساسأ ةطشنلأا موقت ىلع ساسأ ةيناكمإ مادختسا تامولعملا ةحاتملا ةصاخلا رتفدب ذاتسلأا ماظنلا( ماعلا يلاملا )يديلقتلا ا ديهمت كلذو ليوحتل كلت تانايبلا نم درجم تافورصم ةيخيرات ىلإ فيلاكت ةطشنلأل امو ثدحي عقاولا يف يلمعلا نكمي هضرع ا قبط تاوطخلل :ةيتلا -1 متي ليوحت تامولعم تاباسحلا ةماعلا نم باسحلا يسيئرلا ةكرشلل اهمادختسل ةطساوب جمانرب ةبساحم فيلاكتلا ىلع ةينبملا.ةطشنلأا -2 متي لاخدإ تاببسم ةفلكتلا ايودي وأ مادختساب دعاوق.تانايبلا -3 دعب مامتإ تايلمع لاخدإ تانايبلا موقي جمانربلا مامتإب عيمج تايلمعلا ةيباسحلا يهتنت يتلا ةفرعمب ةفلكت ةطشنلأا تاجتنملاو.ةيئاهنلا ظحلايو نأ ضعب جماربلا ةمدقتملا يف اذه لاجملا عبتت بولسأ تقولا يقيقحلا يف تانايبلا ليغشت جارختساو تامولعملا امك نا كانه جمارب ةيديلقت ةرورض بجوتست مامتإ لاخدإ تايلمع تانايبلا لوأ مث موقت دعب كلذ ءارجإب تايلمع ليغشتلا ىلع تاعفد نمو نكمملا جارختسا دعب تامولعملا ةصاخلا فيلاكتب ةطشنلأا تاجتنملاو مادختسا ضعب جماربلا يتلا ضرعب موقت لاكشأ ةيحيضوت موسرو ةينايب هذهل جئاتنلا كلذكو ةفاكدادعإ عاونأ ريراقتلا ةرادلإل ةمزلالا :اهنمض نمو -1 ريراقت فيلاكت تاجتنملا ةيئاهنلا فيلاكتو ةطشنلأا عم ديدحت تاببسم.ةفلكتلا -2 فيلاكت ةطشنلأا اهتقلاعو تاببسمب ةنيعم.فيلاكتلل -3 فيلاكت دراوملا ةمدختسملا يلأ جتنم وأ طاشن ببسم.ةفلكتلل

32 ص 18 باألنشطة ربطها مع التكلفة مسببات المستخدمة. -4 المنتجات ربحية النهائية. -5 الفروض يقوم التي األساسية نظام محاسبة التكاليف المبني على النشطة: أسلوب يقدمها التي المميزات إن نظام محاسبة التكاليف المبني على النشطة يتعلق فيما خاصة لكل نسبي ا الدقيقة التكلفة إلى القتراب ثم ومن المنتجات على المباشرة غير التكاليف تحميل بعدالة القرارات اتخاذ من ذلك يمكن وما منتج اإلدارية التطبيق مجرد من تنبع ل الرشيدة أو الحرفي المجرد لخطوات وإجراءات األمر ضرورة يتطلب وإنما النشاط أساس على التكلفة محاسبة توافر المتطلبات. أو الفروض من مجموعة الفروض هذه توافر حالة وفي محاسبة مدخل يحقق مجتمعة التكاليف المبني على النشطة المفضل من يكون توافرها عدم حالة وفي للتكلفة السليم القياس تصنيف تم وقد لإلنتاج الفعلية التكلفة قياس في التقليدي المدخل على العتماد الفروض األساسية المبني على المحاسبة مدخل عليها يقوم التي ثالث في األنشطة وآخرون )بلبع هي: مجموعات ( الشركة بطبيعة تتعلق فروض أول: منتجات أنواع في التباين أو التنوع مواجهة هو األسلوب هذا مزايا من الشركة األسلوب -1 المنتجات تتنوع عندما التكلفة في التقليدي في الشركات فليس واحد منتج انتاج حالة في أما إتباع المجدي من نظام محاسبة التكاليف المبني على سيكون بل النشطة في صالح الشركة اإلستعانة باألسلوب التقليدي.

33 19-2 دقعت كباشتو تايلمعلا وأ ةطشنلأا ةيجاتنلإا نإ عافترا دونب ةفلكتلا ةيفاضلإا وأ ريغ ةرشابملا جتانلاو نع دقعت كباشتو تايلمعلا وأ ةطشنلأا ةيجاتنلإا دق مدقي ا رربم الوبقم ا يقطنمو قيبطتل ةطشنلا ىلع ينبملا فيلاكتلا ةبساحم ماظن ضارغلأ سايقلا ميلسلا ايبسن ةفلكتل ةدحولا. ةجتنملا :ا يناث ضورف قلعتت تاءارجإب قيبطت لخدم ةبساحملا نع ةفلكتلا ىلع ساسأ طاشنلا -1 ديدحت ددعلا بسانملا ةيعولأ ةفلكتلا ربتعي ديدحت ددعلا بسانملا ةيعولأ فيلاكتلا دحأ تاموقملا ةيساسلأا حاجنل لخدم ةبساحملا نع ةفلكتلا ىلع ساسأ.طاشنلا -2 ةيناكمإ ديدحت ببسملا وأ كرحملا يسيئرلا.ةفلكتلل -3 رهظتو هتيمهأ يف هنأ ساسلأا يذلا متي نم هللاخ ليمحت تادحولا ةجتنملا اهبيصنب نم ةفلكتلا ةصاخلا لكب. طاشن -4 نيمضت ءاعو ةفلكتلا دونبل ةفلكت ةطشنلأا ةسناجتملا دصقيو اهب عيمجت دونب ةفلكتلا يتلا اهكرحي ببسم دحاو طقف يف ءاعو دحاو نمو مث متي داجيإ لدعم ليمحت دحاو ليمحتل رصانع ةفلكت ةطشنلأا ةسناجتملا يف اهتعيبط. اهتاببسمو -5 قاستلا نيب تادرفم ةفلكتلا ةنوكملا ءاعول. ةفلكتلا -6 ريغت دونب رصانع ةفلكتلا سفنب رادقم ريغتلا يف ىوتسم.طاشنلا

34 20 :اثلاث ضورف ةماع قلعتت تايداصتقاب قيبطت لخدم ةبساحملا نع ةفلكتلا ىلع ساسأ طاشنلا يف راطإ ةبساحم ةفلكت طاشنلا دصقي ةيمهلأاب ةيبسنلا ةيناكمإ نيوكت ءاعو ماع ةفلكتلل نمضتي ةعومجم نم رصانع ةفلكتلا يتلا زيمتت رغصب مجحلا يبسنلا ةفلكتل طاشنلا ةبوعصو داجيإ ببسم وأ كرحم ةفلكت اذهل طاشنلا ثيحب متي صيصخت ةفلكت اذه ءاعولا ماعلا ىلع تادحولا ةجتنملا اقبط بسنلأ ساسأ وأ لدعم تاعاس) ليمحت لمع تاعاس (نارود كلذو نم نيب ةعومجم تاببسم وأ تاكرحم ةفلكتلا ةطبترملا ةطشنلأاب جردملا اهتفلكت يف اذه.ءاعولا عفاود روهظ ماظن فيلاكتلا ينبملا ىلع ةطشنلأا هتارربمو :هبابسأو لثمتت عفاودلا تارربملاو ةيمتحلا يف داجيإ ماظن فيلاكت ثيدح نم ىدم ةجاحلا ىلإ يف ةقد تايلمع ةباقرلا صيصختو فيلاكتلا ىلع ليوطلا ىدملا ةجاحلاو ىلإ جلاع تلاكشملا ةمجانلا يف صيصختلا ريغ يعوضوملا ءوض يف ماظن ةفلكتلا وبأ(.يديلقتلا ةمحر )2008 امك راشأ ىلإ )46-45ص 2005( لاحسملا ضعب بابسلأا يتلا تعفد تاكرشلاب ىلإ لوحتلا نع ةمظنلأا ةيديلقتلا وحن مظن فيلاكتلا ةينبملا ىلع ساسأ ةطشنلأا :اهنمو -1 ريغت ةئيب لامعلأا ةيعانصلا ةجيتن تاروطتلا ةقحلاتملا يف لاجم ةجلاعملا ةيللآا يف ةعانصلا ةرادلإاو روهظو ام ىمسي مظنب تامولعملا ذنم فصتنم نرقلا نيرشعلا يدؤيل ىلإ مادختسا عسوأ ايجولونكتلل ةثيدحلا ةلثمتملا يف ةرهاظ ة يللآا مادختساو ناسنلإا يللآا روهظو مظن عينصتلا ةمدقتملا ةفصتملا ةنورملاب يتلاو يف اهلظ تزرب بويع ةمظنأ

35 21 فيلاكتلا ةيديلقتلا اهقافخإو يف ةجلاعم فيلاكتلا يتلا لوؤت ىلإ تاهيوشت ةيرهوج يف تانايب ةفلكتلا ةمدقملا ةرادلإل ةباقرلل اهيلع ذاختاو تارارق.ريعستلا -2 ةدايز ةدح ةسفانملا يف لك نم قوسلا يلحملا يملاعلاو كلذو ببسب روطت ةئيبلا ةيعانصلا اهدامتعاو ىلع ايجولونكت تامولعملا ةلثمتملا يف ةتمتلأا يذلا ىدأ هرودب ىلإ مجح ضافخنا ةلامعلا ةرشابملا فعضو ةقلاعلا ةمئاقلا نيب لماعلا ةدحوو جاتنلإا دايدزاو ةيمهأ ةمعادلا ةطشنلأا جاتنلإل امم بترت ىلع كلذ ةدايز مجح فيلاكتلا ةيعانصلا ريغ ةرشابملا داحلا ضافخنلاو يف روجلأا ةرشابملا ةجيتن ددعت تاجتنملا رملأا يذلا يعدتسي ضيفخت ةفلكتلا ةسايس عابتاو ةيجاتنإ موقت ىلع ددعت تاجتنملا لاخدإو تاجتنم ةديدج ةروطتمو كلذك ثحبلا قاوسأ نع ةديدج ربع عسوتلا.يفارغجلا امك نأ كلانه ا ددع نم بابسلأا تارربملاو يتلا تدأ ى إ ل لوحتلا وحن ماظن ةبساحم فيلاكتلا ةطشنلا ىلع ينبملا روعادلا(:اهنمو 2004 ص )16-1 روطتلا يعانصلا مادختساو ايجولونكتلا تلثمتو يف ةتمتلأا تدأو ىلإ نأ متي ميظنت ةرودلا ةيجاتنلإا ءانب ىلع تاوطخ ةيقطنم ةبترم سيلو اقفو زيهجتل دارفلأا.مهميظنتو -2 دايدزا فيلاكتلا ةيعانصلا ريغ ةرشابملا ضافخنلاو داحلا يف روجلأا ةرشابملا ةجيتن ددعت تاجتنملا يذلا بلطت روهظ فئاظو ةديدج جاتنلإل لثم ةداعإ ةسدنه تايلمعلا ةيجاتنلإا ثاحبلأاو ريوطتلاو كلذكو بيردتلا.رمتسملا

36 22 مستوى على أو المحلي السوق في سواء الحادة المنافسة ظهور األسواق والذي العالمية -3 الشركات على فرض المنتجات تعدد طريق عن التكلفة تخفيض على العمل ضرورة وتنوعها الكاملة. الجودة على المحافظة مع لمنتجاتها جديدة أسواق عن والبحث محاسبة تعد لم التكاليف تسعير على قاصرة المخزون أهداف لها ظهر بل فحسب السلعي -4 القرارات دعم خالل من جديدة اإلدارية. مزايا نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة أدت لقد التطورات التقنية التي شهدها العالم خالل عقد الثمانيات إلى تعقيد وتشعب عمليات اإلنتاج حيث أصبحت أنظمة التكاليف التقليدية ل تلبي حاجات مستخدمي القرار ذلك أن التكاليف.(Drury.2005,P146) غير المباشرة أصبحت تشكل جزء ا كبير ا من مصاريف الشركة وهنالك الكثير من المبررات التي تؤكد أفضلية إتباع منهج ومدخل محاسبة تكاليف األنشطة وكذلك هناك الكثير من المشكالت التي كانت تواجه المدخل التقليدي للتكاليف والتي تغلب عليها نظام محاسبة المبني على التكاليف النشطة منها: 1. الوقت الطويل الذي يستغرقه قسم المحاسبة في إعداد دراسات التكاليف للدخول في مناقصات أو اتخاذ قرارات التسعير. 2. عدم ثقة مديري اإلنتاج في بيانات التكاليف التي يقدمها النظام المحاسبي. عدم استعداد مديري التسويق لستخدام بيانات التكاليف كأساس لقرارات لتسعير واتخاذ.3 قرارات التسعير دون الستعانة ببيانات التكاليف.

37 23 4. تعذر تفسير هوامش ارباح المنتجات. اقتراح مديرو اإلنتاج باستبعاد منتجات معينة رغم ما تحققه من ارباح معدلت تحميل العباء اإلضافية العالية تتزايد باستمرار. صغر نسبة األجور المباشرة وضخامة نسبة التكاليف المباشرة. غير.7 عدم إمكانية تفسير نتائج المناقصات التي تدخلها الشركة. األسعار المنخفضة التي تباع بها المنتجات المنافسة..8.9 يحقق تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على النشطة مجموعة من المزايا اهمها التي )درغام 2007 ص (: فاعلية الدور الرقابي لنظام محاسبة التكاليف المبني على النشطة مقارنة بنظام التكاليف.1 التقليدي لتخصيص التكاليف غير المباشرة طالما انه يأخذ في الحسبان التوقيف المبكر للتحكم في األنشطة وقبل النتهاء من عملية اإلنتاج او تقديم الخدمات النهائية األمر الذي يزيد من إمكانية تالفي إي انحرافات. 2. التحسين المستمر وتجاوز جميع العيوب المرتبطة بنظام التكاليف التقليدي حيث ان أفضل األساليب لتحسين األداء هو تحليل األنشطة والتركيز على األنشطة التي تضيف قيمة واستبعاد األنشطة التي ل تضيف قيمة للمنتج.

38 24 الستخدام الفعال لمبدأ المقابلة وذلك من خالل عدم تخصيص تكاليف البحوث والتطوير التي.3 تخص فترات مالية مستقبلية على تكاليف الفترة الحالية وهذا األمر في كثير من األحوال ل يتم تجنبه في ظل نظام التكاليف التقليدي. ساعد في تخفيض التكاليف من خالل تقليص الوقت والجهد المطلوبين للقيام وإلغاء بالنشاط.4 ذات التكلفة األنشطة العالية وغير الضرورية واختيار النشطة ذات التكلفة كما المنخفضة به. يقدم أسلوب ا مختلف ا لتخفيض التكاليف هو فهمها ومعرفة األنشطة ومسببات التكلفة الخاصة نظام يوفر محاسبة التكاليف المبني على النشطة مجموعة من مقاييس األداء مالية من الغير.5 خالل مؤشرات غير مالية لقياس مسببات التكلفة حيث تشمل هذه المقاييس الوقت والجودة. كما يساعد هذا النظام في إعداد الموازنات المبنية على األنشطة تخطيطية أداة باعتبارها ورقابية تساعد في تقويم األداء. يؤثر نظام محاسبة التكاليف المبني على النشطة بصورة فعالة على قرارات التسعير من.6 خالل حساب تكلفة التنوع بدرجة أكثر دقة حيث برهن هذا النظام على أن هناك كثير ا من التكاليف ل ترتبط بحجم اإلنتاج بل ترتبط بدرجة تعقيد وتنوع المنتجات وغيرها من العوامل المسببة لوجود التكاليف. يعمل نظام محاسبة التكاليف المبني على النشطة على زيادة النظرة اإليجابية دور ألهمية.7 المحاسبين في إدارة اإلنتاج وفي مجالت القرارات اتخاذ األخرى داخل الشركة كما يعمل

39 ص 25 على تنمية روح العمل كفريق حيث أن تشغيله وفهمه ل يقتصرعلى المحاسبين فقط وإنما يمتد إلى الوظائف األخرى كاإلنتاج والتسويق. من أهم نتائج وتطبيق نظام استخدام محاسبة التكاليف المبني على الشركات في النشطة.8 العالمية ما يعرف باإلدارة الستراتيجية للتكاليف التي تساعد في عملية التخطيط الستراتيجي وإدارة الموارد النتقادات الموجهة إلى نظام محاسبة تكاليف األنشطة: على الرغم من مزايا نظام محاسبة تكاليف األنشطة والمتمثلة في توفير معلومات تتصف بالدقة والتي تساعد اإلدارة في اتخاذ قراراتها من تخطيط ورقابة على التكاليف إل ان هناك بعض ( ومنها: النتقادات الموجهة إلى نظام التكلفة على أساس األنشطة 2007 )درغام يركز نظام محاسبة التكاليف المبني على النشطة على القرارات على المدى الستراتيجية.1 الطويل بينما تحتاج الشركات أيض ا إلى اتخاذ القرارات الخاصة بالرقابة والتخطيط على المدى القصير. ل يساهم نظام محاسبة التكاليف المبني على في النشطة توضيح العالقة بين األنشطة وبين.2 المستهلك رضا حيث أن األخير يعد بمثابة الهدف الرئيس والعامل المشترك لجميع الشركات الهادفة للربح. إن نظام محاسبة التكاليف المبني على النشطة يفترض أن العالقات بين الموارد القتصادية.3 واألنشطة وبين األنشطة والمنتجات هي عالقة خطية طردية.

40 26 يستبعد نظام محاسبة التكاليف المبني على النشطة بعض التكاليف المرتبطة بمنتجات معينة.4 التسويق مثل: التحليل من واإلعالن وخدمة ما بعد والبحوث البيع والتطوير وهندسة اإلنتاج ولذلك يجب على هذا النظام تعديل التحليل لكي يتضمن مثل هذه التكاليف حيث يتمكن من التوصل إلى التكلفة الكلية للمنتج ويتوقف ذلك أساس ا على قاعدة التكلفة والمنفعة. إن تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على النشطة قد يتعارض مع بعض المبادئ.5 المحاسبية المتعارف عليها كمبدأ الحيطة والحذر ومبدأ القابلية للتحقيق وبالتالي يجب على أي شركة تتطبق نظام محاسبة التكاليف المبني على النشطة أن تصمم نظامين الول لالستخدام الداخلي والثاني لالستخدام الخارجي )التقارير المالية( وهذا مكلف جد ا. تكلفة تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على النشطة وكذلك صعوبة جد ا مرتفعة اختيار.6 وتحديد مسببات التكلفة واعتماده كغيره على بيانات تاريخية تعد داخلي ا. يتم تعريف األنشطة في الغالب على مفاهيم عامة حيث يعد النشاط مجمع تكلفة على مستوى.7 الشركة يعكس مجموعة من األنشطة الفرعية وهذا ل يوفر معلومات تكلفة مفصلة حول تلك األنشطة. مقارنة بين نظام التكاليف التقليدي ونظام التكاليف المبني على األنشطة إن اهم نقاط الختالف بين نظام التكاليف التقليدي ونظام التكاليف المبني على األنشطة هي اآلتي: ص (: )جودة 2010

41 27 محاسبة نظام في ظل التكاليف التقليدي إن المنتجات تستهلك موارد اقتصادية بينما في ظل -1 نظام التكاليف المبني على األنشطة فإن المنتجات تستهلك أنشطة وإن هذه األنشطة هي التي تستهلك الموارد. في ظل نظام التكاليف التقليدي غالب ا ما تستخدم محركات تكلفة محدودة وعادة ما يستخدم -2 محرك واحد وذلك لفتقاره للعالقة النسبية بين التكلفة والنشاط وبين النشاط والمنتج. بينما في ظل نظام التكاليف المبني على األنشطة يتم استخدام عدة محركات تكلفة. 3- إن نظام التكاليف المبني على األنشطة يعطي بيانات ونتائج أفضل للتخطيط ورسم السياسات وتقييم األداء منه في نظام التكاليف التقليدي. 4- يتم تخصيص التكاليف الصناعية غير المباشرة حسب نظام التكاليف التقليدي وذلك بتخصيص عناصر التكاليف الصناعية الخاصة والمشتركة على مراكز اإلنتاج ومراكز الخدمات الصناعية ثم يتم توزيع تكاليف مراكز اإلنتاج على وحدات اإلنتاج باستخدام معدل تحميل محدد ا. أما حسب نظام التكاليف المبني على األنشطة يوزع عناصر التكاليف الغير مباشرة على األنشطة بعد تحديدها ثم يتم تكون مراكز تكلفة مستقل لكل نشاط رئيسي مستقل أو مجموعة من األنشطة الفرعية المتماثلة ومن ثم تحديد محركات التكلفة وإعداد معدل تحميل لمجموع تكلفة كل نشاط أو األنشطة المماثلة وأخير ا تخصيص تكلفة مجمع التكلفة )مركز التكلفة( على وحدات اإلنتاج.

42 28 أن اسلوب التحليل بسيط ومباشر في نظام التكاليف التقليدي بينما في نظام التكاليف المبنية -5 على األنشطة فإن أسلوب التحليل دقيق وشامل ومفصل ومستمر العوامل التي ساعدت على ظهور نظام التكاليف المبني على األنشطة من العوامل التي ساعدت على ظهور التكاليف المبنية على األنشطة هو ان عدم دقة ما تقوم به انظمة التكاليف التقليدية في عملية تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة على المنتجات المختلفة في عملية التوزيع تؤدي إلى تحميل بعض المنتجات بنصيب أكبر من تلك التكاليف وبالمقابل تحميل منتجات اخرى بنصيب أقل. وفي كلتا الحالتين فإن عدم الدقة في تحميل التكاليف يؤثر بشكل سلبي ص 192 ( )محمد الشركة على أبو نصار 1- زيادة نسبة التكاليف الصناعية غير المباشرة إلى إجمالي التكاليف الصناعية نتيجة استخدام الشركات الصناعية وأجهزة التصنيع لآللت المتطورة والتي حلت بشكل كبير جد ا محل األيدي العاملة ادى إلى والذي أدى بدروه انخفاض تكاليف العمل المباشرة على حساب ارتفاع التكاليف الصناعية المباشرة. غير زيادة عدد المنتوجات واختالف مواصفاتها وتنوع اصناف المنتج الواحد كل ذلك أدى إلى -2 عجز أنظمة التكاليف التقليدية في توزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة على المنتجات المختلفة بشكل حالة إنتاج دقيق. ففي الشركة منتج واحد فقط فإن جميع التكاليف سواء كانت مباشرة أو غير مباشرة سيتم تحميلها لذلك المنتج مما يعني سالمة اإلجراءات المتبعة في

43 29 أنظمة التكاليف لكن التقليدية زيادة عدد المنتجات واصنافها تصبح هناك مشكلة في عملية التوزيع باستخدام محرك تكلفة واحد. زيادة المنافسة بين الشركات نتيجة العولمة وسهولة دخول منتجين جدد في أدى مما األسواق -3 إلى قلة الحتكار وبالتالي ضعف تأثير اي شركة بمفردها على أسعار بيع مما المنتجات يترتب على ذلك زيادة اهتمام وتركيز اإلدارة على موضوع التكاليف ومحاولة الرقابة عليها وتخفيضها وتحديد المنتجات األكثر ربحية. كل ما سبق يتطلب ضرورة وجود نظام تكاليف يمكن من خالله احتساب تكلفة المنتجات بشكل دقيق وصحيح. زيادة وعي اإلدارة بأهمية موضوع التكاليف وأهمية بيانات التكاليف في مساعدة اإلدارة في -4 وظائف التخطيط والرقابة والتقييم واتخاذ القرارات. الخصائص العامة للصناعات الدوائية في األردن 3-2 يعتبر األردن من البلدان الرائدة في العالم العربي في قطاع صناعة األدوية حيث يمثل هذا القطاع أحد اهم روافع القتصاد الوطني لما يتمتع به هذا القطاع من كفاءة عالية وقدرة على المنافسة محلي ا وخارجي ا. وتختص األدوية صناعة من السمات بمجموعة والخصائص التي تميزه عن غيره من األنشطة الصناعية األخرى من حيث طبيعة المستحضرات الطبية والمواد المستخدمة وطبيعة عملياتها الصناعية ومن أهم هذه الخصائص ما يلي:

44 30 الشركات تقوم المصنعة بتصنيع لألدوية المستحضرات الكيماويات من الدوائية طبقا لتركيبة -1 خاصة األحجام وذلك مختلفة عبوات في تعبئته ثم ومن معين دوائي شكل في ووضعها لتسويقه. وتقسم المستحضرات هما: مجموعتين إلى الدوائية اولا: مستحضرات )عامة( وهي دستورية دوائية المستحضرات الشركات تقوم التي الدوائية بتصنيعها طبقا األدوية دساتير في الوارد للتركيب وهذه العالمية. المستحضرات أكثر في انتاجها يتم مستحضر مثل من شركة النوفالجين وغيرها. ثاني ا: مستحضرات وهي )خاصة( دوائية المستحضرات المنتجة للشركة ملك تعتبر التي الدوائية ومسجلة أعدت خاصة لتركيبة طبق ا األصناف هذه بتصنيع الشركة وتقوم باسمها بمعرفة الفنيين في البحث قسم بمعرفة أو الشركة استشارية لحساب أو بحثية أجهزة مراكز أو والتطوير ول الشركة المالكة الشركة غير شركة ألي يجوز للمستحضر هذا المستحضر تنتج أن الدوائي تعاقد بموجب إل المالكة الشركة تقدمه للمستحضر لصناعة المستحضر الصيدلي الشركة من قبل أن مقابل المتعاقدة تدفعلها قيمة العقد باإلتاوة. يسمى ما تتميز المستحضرات تأخذ حيث منها المنتجة األنواع بكثرة الدوائية أشكال صيدلية متعددة -2 )أقراص كبسولت أقماع أمبولت أشربة مراهم قطرات وكريمات الخ( كما أنها تعبأ مختلفة عبوات في والنوع الحجم من حيث والكميات من تكون مستحضر كل من المنتجة إلى من األنواع كثير في تصل بحيث الضخامة ماليين الوحدات.

45 31-3 ددعتت فانصلأا ةفلتخملا نم تارضحتسملا ةيئاودلا يتلا اهجتنت تاكرش ةيودلأا نكمي نكلو اهعيمجت يف تاعومجم ةيسيئر بسح اهتعيبط ةقيرطو اهفينصت اهلاكشأو ةيلديصلا مث نمو هنإف نم يعيبطلا نأ نوكتت تاكرش ةيودلأا نم ةعومجم طوطخ ةيجاتنإ صتخي لك طخ اهنم ذيفنتب ةعومجم نم تايلمعلا ةيعانصلا ةمزلالا جاتنلإ لك لكش.يئاود -4 نأ ةعيبط تايلمعلا ةيعانصلا يتلا اهنمضتت طوطخ جاتنلإا لاكشلأل ةيئاودلا زيمتت ةفلتخملا لسلستب رماوأ ليغشتلا امم نكمي نم اهعبتت للاخ تارتف جاتنا تارضحتسملا ةيئاودلا اهنيزختو اهلوادتو للاخ تارتف جاتنإ تارضحتسملا ةيئاودلا اهنيزختو اهلوادتو يف قاوسلأا ىتحو دعب نأ لصت ىلإ كلهتسملا يئاهنلا كلذو ضارغلأ ةباقرلا ةيلديصلا وأ.ةيبطلا -5 مسقنت داوملا ةمدختسملا ةعانص يف ةيودلأا ىلإ نيتعومجم نيتيسيئر :امه -أ داوملا ةيلولأا ماخلا داوملاو لثمتتو يف تايواميكلا تافاضلإاو ىرخلأا يتلا لخدت يف بيكرت رضحتسملا يئاودلا ا قبط تافصاوملل بسنبو لمتشيو.ةنيعم بيكرتلا يئاودلا رضحتسملل ىلع نيتعومجم نيتيعرف :يتلآاك - داوم ةلاعف وأ ةيسيئر لثم افلسلا ضامحلأاو تانيماتيفلاو.اهريغو - داوم ةدعاسم لثم ةردوب كلتلا اشنلاو ركسلاو حئاورلاو ناوللأاو داوملاو.اهريغو ةظفاحلا -ب داوم ةئبعتلا فيلغتلاو لثمتتو يف قرو نافولسلا موينمللأاو ةرشنلاو ةيبطلا نطقلاو بلصلا نوتركلاو.اهريغو

46 32-6 ةعانص زيمتت ةيودلأا ةماخضب قافنلإا ىلع ثاحبلأا ةيقيبطتلا ا رظن نلأ ثاحبلأا نم ربتعت تابلطتملا ةيسيئرلا هذهل ةعانصلا يكل نكمي ثادحتسا تارضحتسم ةيئاود ةديدج وأ ريوطت نيسحتو تارضحتسملا ةيئاودلا ةجتنملا.ا يلاح -7 دجوت ضعب تارضحتسملا ةيئاودلا اهتعيبطب ةيمسوملا ا رظن نلأ ا ددع ا ريبك اهنم رثكي هلامعتسا يف لوصف ةنيعم نم ةنسلا لاثمو كلذ تارضحتسملا ةقلعتملا جلاعب تلزن دربلا لصف يف ءاتشلا تارضحتسملاو ةقلعتملا جلاعب لاهسلإا ةيساسحو فيصلا ىودعلاو يف.فيصلا لصف رثؤتو صئاصخلا ةقباسلا ىلع ماظن فيلاكتلا يف ةعانص ءاودلا ثيح زيمتي ةعومجمب نم صئاصخلا :يهو -1 ماظن فيلاكت رماوأ جاتنلإا ةعومجمل نم فانصلأا يتلا متي اهجاتنا يف ماسقأ لمحيو جاتنلإا لك رمأ يجاتنإ ا مقر الاسلسم مقر( لكلو )ةليغشتلا رمأ يجاتنإ فنص نم ةعومجم نيعم نم تايلمعلا ةيعانصلا ددحتت اقبط.فنص لكل -2 نإ عينصتلا نوكي يف بلاغلا ا قفو تافصاومل ةددحم نم بناج ةعانصلا سيلو تايبلطل ا قبط ليمعلا يلاتلابو نإف داوملا ةرشابملا متي اهؤارش نيزختلل ا ديهمت اهمادختسل رماولأا يف ةيجاتنلإا ا قبط ةطخلل ةيجاتنلإا فانصلأل بولطملا اهجاتنا يف ةرتف.ةنزاوملا

47 33-3 رملأا يجاتنلإا عنصي نم للاخ ةعومجم لحارملا ةيجاتنلإا ريضحت( )فيلغتو ةئبعتو يلاتلابو نإف نيلماعلا لكشب رشابم ىلع رملأا يجاتنلإا يف يأ ةلحرم مهروجأ لمحت ةرشابم ىلع رملأا.يجاتنلإا رصانع فيلاكتلا ةمدختسملا يف تاعانصلا :ةيئاودلا -1 ةفلكت داوملا.ةرشابملا -2 ةفلكت روجلأا.ةرشابملا -3 فيلاكتلا ةيعانصلا ريغ ةرشابملا لمشتو رصانع ةطبترم مسقلاب يجاتنلإا ةفاضلإاب ةفلكتل زكارم تامدخلا.ةيجاتنلإا نكميو حيضوت هذه رصانعلا امك :يلي داوملا ةرشابملا لثمت داوملا ةبترملا ىلولأا نم نيب رصانع فيلاكتلا ذإ اهنإ لثمت ا رصنع ا يساسأ ةفلكت نم جاتنلإا مستتو ةرشابملا داوملا اهنأب نكمي اهزيمت انيع يف مسج ةدحو جاتنلإا يئاهنلا ةلوؤسملا نع اهثودح يلاتلابو اهصيصخت اهل لثمتتو داوملا ةرشابملا ةعانصل ةيودلأا اميف :يلي -1 :ماخلا داوملا يهو ةلثمم يف داوملا ةيواميكلا ةيسيئرلا ةدعاسملاو يتلاو لخدت يف بيكرت يئاهنلا جتنملا رضحتسم( )نيعم ا قبط تافصاومل ةنيعم ةبسنبو ةددحم بسح اذهبو فنص لك نكمي لوقلا نإ ماخلا داوملا مسقنت ىلإ داوم ةلاعف ىرخأو.ةدعاسم

48 34 :الوأ داوملا ةلاعفلا يه رصنعلا يساسلأا يف رضحتسملا يئاودلا ا ريثكو ام يوتحي رضحتسملا دحاولا رثكأ ىلع نم ةدام ةيواميك ةلاعف لخدت يف هنيوكت ءانبو ىلع ثاحبلأا يتلا تمت دنع رضحتسملا فاشتكا يئاودلا ددحي نويواميكلا وأ ةلدايصلا داوملا ةلاعفلا ةلخادلا يف رضحتسملا بيكرت يئاودلا رادقمو ةيمكلا نم لك ةدام دجويو ةبيكرت لكل رضحتسم ةبيكرتلا هذهو فنصت داوملا ةلاعفلا اهتايمكو ةيرايعملا ةلخادلا يف بيكرت رضحتسملا هذه ددحتو ةبيكرتلا يوتحم ةلوسبكلا ةدحاولا ربتعتو لثم هذه ةمئاقلا ساسأ دادعإ ةلداعم فنصلا لكش تلوسبك لاثم ثيحب اذإ ام ددحت مجح ةليغشتلا فنص نم (Formula)ام ةلوسبك10000 لاثم نإف مجح داوملا ةليغشتلل ةدحاولا نم اذه فنصلا ددحتت برضب ةلوسبك يف تايوتحم ةلوسبكلا ةدحاولا ةددحملا يف.ةبيكرتلا داوملا: ا يناث ةدعاسملا يه داوم ةيواميك دعاست يف لعافتلا يئاميكلا داوملل ةلاعفلا ءانثأ تايلمعلا ةيعانصلا داوم وأ ةظفاح لكشلل يئاودلا ءانثأ تايلمع عينصتلا نيزختلاو وأ داوم دعاست صاصتما ىلع رضحتسملا يئاودلا يف ءاعملأا نمو ةلثمأ داوملا ةدعاسملا داوملا ةيلمعل ةمزلالا بيبحت صارقلا لثم ةردوبلا تانوبركو مويسلاكلا زوتكلالاو.اشنلاو مغرلابو نم نأ ةبيكرت ءاودلا نم داوملا ةلاعفلا ةدوجوم يف ريتاسدلا ةماعلا ىلعو ةصاخلاو تاوبعلا نكل ةيمهلأا نمكت يف ةيفيك عينصت هذه.ةبيكرتلا

49 35 2- التعبئة: مواد المواد في وتتمثل تعبئة في المستخدمة المستحضرات وتصرف خصيص ا معين ومن لمستحضر أمثلتها األمبولت والزجاجات وعلب البالستيك والصفيح وغطاءات العبوات والعلب وغيرها. العبوة. لحجم طبق ا الواحدة للتشغيلة التعبئة مواد من المعيارية الكمية وتحدد 3- التغليف: مواد المواد وتتمثل العبوات تغليف في المستخدمة وتصرف الكرتون والنشرة علب مثل معينة لتشغيلة العبوات للف السلوفان وورق الطبية الكمية وتتحدد التغليف للتشغيلة مواد من المعيارية الواحدة لحتياجات طبق ا التغليف. مواد من الواحدة العبوة ب -األجور المباشرة: لكل عمل بطاقة إعداد اإلنتاج أقسام داخل يتم عامل )إنتاج -خدمات( يومي ا البطاقة هذه وتعد وعدد التشغيلة ورقم اإلنتاجي القسم العمل وطبيعة العامل ورقم اسم على وتحتوي ساعات العمل وكمية الفعلية اإلنتاج.وتقوم التكاليف إدارة األجور المباشرة من بنصيبها تشغيلة كل بتحميل بناء محتويات على معدلت ضوء وفي العمل بطاقات األجور المباشرة بناء على محتويات بطاقات وفي ضوء العمل األجور معدلت الموجودة خالل إعداد من ذلك ويتم باإلدارة تشغيلة لكل حساب بعناصر تشغيله كل لتحميل التكاليف المنصرفة اإلنتاج قسم في العمالة وتشمل لتنفيذها في صناعة اإلنتاج عمال الدواء والصيادلة وعمال التغليف وعمال الخدمات. والعمالة التي تعمل هي المباشرة

50 36 لكشب رشابم ىلع ةدحو جاتنلإا يف مسقلا يجاتنلإا لامعو ةلدايصلاف جاتنلإا ةلامع ةرشابم يف يتلحرم ريضحتلا ةئبعتلاو تلاماعو لامعو فيلغتلا ةرشابم ةلامع يف ةلحرم.فيلغتلا فيلاكتلا-ج ةيعانصلا ريغ :ةرشابملا يهو ةعومجم رصانعلا يتلا بعصي اهصيصخت هليغشتل وأ رضحتسم نيعم امم ةرورض مزلتسي اهعيزوت نيب تلايغشتلا وأ تايلمعلا وأ تارضحتسملا مادختساب سسلأا ةلداعلاو ةبسانملا لمشتو فيلاكتلا ةيعانصلا ريغ رصانع ةرشابملا مسقب ةطبترم جاتنلإا ةفاضلإاب ةفلكتل زكارم تامدخلا ةيجاتنلإا نكميو اهضرع امك :يلي.1 داوملا ريغ ةرشابملا لثم داوم ةفاظن تللآا دنع لاقتنلا نم فنص رخلآ داومو ةفاظن مسقلا يجاتنلإا تامزلتسمو ىرخأ لامعل جاتنلإا داومو ةدعاسم مدختست يف لك.فانصلا.2 روجلأا ريغ ةرشابملا لمشتو روجأ نيفرشملا تافرشملاو لامعو تامدخلا ةلوانملاو روجأو سيئر مسقلا.يجاتنلإا.3 ةفلكت ليغشت ةللآا يهو ةرابع نع كلاهإ ةللآا يوق ةكرحم عطق رايغ ةللآا فيراصم.ةنايصلا.4 ةفلكت زكارم تامدخلا.ةيجاتنلإا

51 37 الدراسات 4-2 السابقة: دراسة ابو الهيجاء )2000( بعنوان: "نظام التكاليف المبني على النشطة". هدفت الدراسة إلى الوقوف على مدى معرفة الشركات الصناعية المساهمة العامة في األردن لنظام التكاليف المبني على األنشطة ومدى تطبيقه والتعرف على المعوقات التي تقف في طريق تطبيق النظام في هذه الشركات كذلك هدفت الدراسة إلى التعرف على مدى صحة مخرجات نظم التكاليف التقليدية المستخدمة في الشركات الصناعية المساهمة وهل هناك أخطاء في اتخاذ قرارات بالعتماد على هذه المخرجات. ولتحقيق أهداف هذه الدراسة قام الباحث باستخدام اسلوب الستبانة لجمع البيانات حيث تكون مجتمع الدراسة من الشركات الصناعية المساهمة العامة في األردن والمسجلة في سوق عمان المالي وعددها 93 شركة. وتوصلت الدراسة الى عدة نتائج من اهمها: ضرورة قيام الشركات الصناعية المساهمة العامة بتحديث أنظمتها المحاسبية وخصوصا ذلك الجزء المتعلق ببيانات التكاليف نظر ا لما تشكله هذه الشركات من أهمية كبيرة في القتصاد الوطني وذكرت الدراسة المعوقات التي تواجه تطبيق نظام األنشطة في الشركات الصناعية المساهمة العامة ومن أهمها :عدم معرفة اإلدارات العليا في الشركات بنظام التكاليف المبني على األنشطة )ABC( وعدم رغبة اإلدارات العليا في الشركات بالتحول إلى النظام الجديد وذلك ألن تكاليف نظام )ABC( يفوق المنافع المتوقعة منه. قد

52 38 دراسة (Udpa,2001) " تحليل تكاليف بعنوان: األنشطة: أداة لتحديد كلفة الخدمات الصحية وتحسين جودتها" لقد قام الباحث باستخدام نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة نتيجة عجزت أنظمة التكاليف عن التقليدية تحديد كلفة أنشطة الرعاية الصحية بشكل دقيق وواف حيث تبين أن نظام محاسبة تكاليف األنشطة يركز على كلف األنشطة التي تم ممارستها لغايات تقديم هذه الرعاية معتمد ا على ما تستخدمه هذه األنشطة من الموارد بدل من حجم التكرار في ممارسة النشاط ذاته إذ وعند تطبيق نظام محاسبة تكاليف األنشطة فإنه تم القيام باإلجراءات التالية: تحديد األنشطة الرئيسية التي يتم ممارستها في مجمعات التكلفة. -1 تحميل المصاريف غير المباشرة لموجهات التكلفة الخاصة بها عن طريق استخدام موجه -2 تكلفة أولي. 3- استخدام موجه تكلفة ثانوي لتوزيع هذه الكلف على أنظمة الرعاية الصحية.."Cost Cutting Activity" دراسة Kaplan,2002) (Cooper and بعنوان: هدفت هذه الدراسة الى معرفة إذا كان تطبيق نظام (ABC) سيؤدي إلى تخفيض التكاليف. ولتحقيق أهداف هذه الدراسة قام الباحثان باتباع أسلوب دراسة الحالة حيث قاما بتطبيق هذا النظام على دائرة المشتريات في إحدى الشركات كبديل لنظام التكاليف التقليدي المستخدم فيها حيث تم تقسيم هذه الدائرة إلى مجموعة من األنشطة المستقلة وحساب تكلفتها واستخدمت هذه الدراسة المنهج التحليلي الوصفي. وقد توصلت الدراسة إلى عدة نتائج من أهمها: أن نظام (ABC) سيؤدي إلى خفض

53 39 التكاليف من خالل استبعاد األنشطة عديمة الفائدة من تكلفة المنتج واإلبقاء على األنشطة ذات الفائدة للمنتج مما يؤدي بالنتيجة إلى خفض تكاليف المنتجات. دراسة (Ellis,Newman,2003) بعنوان " أهمية األنشطة على المبني التكاليف نظام لمديري المكتبات األكاديمية داخل على المبني التكاليف نظام أهمية الدراسة هذه ناقشت ح ثي الجامعات" األنشطة لمديري المكتبات األكاديمية داخل الجامعات. تقديم مجال في تطبيقه خطوات وبيان الخدمات للمستفيدين في المكتبات األكاديمية نوعية وبيان النظام يزودها أن يمكن التي المعلومات اتخاذ القرارات في للمساعدة المكتبات إحدى على الدراسة إجراء تم.وقد اإلدارية األكاديمية األسترالية لتطبيق منهجية توصلت وقد فيها. األنشطة على المبني التكاليف نظام أن إلى الدراسة المبني على التكاليف نظام المؤداة األنشطة عن دقة أكثر تكلفة بتقارير يزود األنشطة والخدمات مجمعات عدة تصميم خالل من وذلك المكتبة داخل المقدمة تكاليف واستخدام تعكس التي المسببات استهالك الموارد كيفية برؤية المكتبة إدارة يزود وهذا الخدمات. ألداء األنشطة على والطلب سلوك التكاليف عن واضحة وأسباب نشوئها والمنفعة التكلفة تحليل إجراء من ويمكنها والتخطيط الستراتيجي واتخاذ القرارات التشغيلية وتحسين استغالل الخدمات جودة وتطوير النادرة الموارد المقدمة.كما يساعد قيمة تضيف التي األنشطة لتحديد اإلدارة األنشطة على المبني التكاليف نظام لخدماتها للعمل تدعيمها على إلى يؤدي مما منها التخلص على للعمل قيمة تضيف ل التي واألنشطة تخفيض التكاليف في بالجامعة نهاية المطاف.

54 40 دراسة المسحال )2005( بعنوان: األنشطة على المبني التكاليف نظام لتطبيق مقترح "تصور الشركات في الصناعية الفلسطينية (دراسة-تطبيقية األوسط الشرق شركة على لصناعة )ABC( هذه الدراسة هدفت غزة(". بقطاع األدوية الى التعرف على نظام التكاليف المبنية على أساس األنشطة من حيث التعريف الشامل لخطوات تطبيقه ومدى إمكانية تطبيقه على الشركات الصناعية الفلسطينية في قطاع غزة. ولتحقيق هذه األهداف قام الباحث بدراسة واقع أنظمة التكاليف في الشركات الصناعية الفلسطينية ومن ثم تطبيق هذا التصور على شركة الشرق األوسط للصناعات الدوائية ومستحضرات التجميل بقطاع غزة. وأظهرت نتائج الدراسة أن الشركات الصناعية الفلسطينية تفتقر الى وجود نظم تكاليف تساعدها على عملية التسعير الدقيق لمنتجاتها. واوصت الدراسة بإعادة هيكلة نظم التكاليف في الشركات الصناعية والتحول السريع إلى مدخل األنشطة إذا توافرت الظروف المناسبة لذلك إذ ثبت أن هذا النظام يعيد تخصيص التكاليف بدقة مما يؤثر على قدرة الشركة التنافسية. )ميدة دراسة 2005( بعنوان: "نموذج مقترح لتطبيق نظام التكلفة على أساس النشاط في مجال المسؤولية الجتماعية". هدفت هذه الدراسة الى شرح مفهوم نظام التكلفة على أساس النشاط )ABC( وتحديد دوافع مراعاة المسؤولية الجتماعية وأسبابها عند تطبيقه. استخدم الباحث المنهج الستنباطي واستنتجت الدراسة ان هناك تأثيرا كبيرا لالضطالع الوحدة القتصادية بمسؤولياتها الجتماعية وممارستها ألنشطتها الجتماعية في مدخالت نظام التكلفة على اساس النشاط فالبيانات والمعلومات المالية والكمية التي يمكن جمعها عن ممارسة الوحدة القتصادية ألنشطتها الجتماعية تؤثر كمدخالت في تصميم نظام التكلفة على اساس النشاط. وقدمت الدراسة عدة توصيات من

55 41 اهمها: أن يتبنى محاسبو التكاليف في كل وحدة اقتصادية مسؤولية تصميم نظام التكلفة على أساس النشاط ABC وتطبيقه في مجال المسؤولية الجتماعية بهدف توفير بيانات ومعلومات أكثر دقة عن تكاليف األداء الجتماعي ومنافعه ومقدار وفاء الوحدة القتصادية بمسؤوليتها الجتماعية وتكاليف الوقاية من األضرار الجتماعية ومنافعها في حالة عدم وفائها بهذه المسؤولية. دراسة 2006) (Krishnan, "تطبيق بعنوان محاسبة التكاليف النشطة في مؤسسات التعليم العالي "دراسة ميدانية. لقد بين الباحث بان اقتصاد معظم دول العالم في الوقت الحاضر يعتمد أصبح المؤسسات على الخدمية مثل خدمات التأمين والخدمات المالية وخدمات القطاع الصحي والقطاع وإن بعض التعليمي. المؤسسات في هذه القطاعات قد عانت من اإلفالس بسبب عدم مقدرتها على السيطرة على تكاليفها. وقد وضح الباحث بأن استخدام نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة يؤدي الى ايجاد مقومات لتخاذ أفضل القرارات في المؤسسات الخدمية وخاصة في مراحل التخطيط والرقابة واتخاذ القرارات باإلضافة الى كونه اداة فعالة لتتبع التكاليف للمنتج وتطبيق مفاهيم الجودة الشاملة لقيا مدى القيمة المضافة للمستهلك. كما بين بأن نظام محاسبة التكاليف يوفر اساسا لفرض خفض واستبعاد اية التكاليف انشطة ل تؤدي الى زيادة القيمة المضافة للسلعة مما يؤدي الى التوفير في الموارد المتاحة. وقد نشأت اهمية الدراسة لدى الباحث من معاناة قطاع التعليم العالي من شدة المنافسة مما تتطلب النشطة لديها تكاليف ودراسة لستبعاد تؤدي ل التي األنشطة الى اضافة قيمة دون تأثير على مخرجات التعليم من حيث الجودة. وقد توصل الباحث انه وبتطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على النشطة يتم توفير اساس دقيق واحتساب الكلفة لتحديد الحقيقية للمنتج )كلفة الطالب الواحد( وانه من الضروري لتطبيق النظام بشكل فعال ايجاد موظفين مختصين

56 42 بمحاسبة التكاليف وذلك لتحديد النشطة التي ل تؤدي الى قيمة مضافة وبالتالي استبعادها دون التأثير على المخرجات النهائية. دراسة )درغام 2007 ( بعنوان: "مدى توفر المقومات األساسية الالزمة لتطبيق نظام تكاليف األنشطة في الشركات الصناعية في قطاع غزة". هدفت هذه الدراسة إلى التعرف على مدى توفر مقومات تطبيق نظام تكاليف األنشطة في بيئة الشركات الصناعية العاملة في قطاع غزة تكون مجتمع الدراسة من )51( شركة صناعية. وقد بينت نتائج الدراسة أن المقومات األساسية لتطبيق نظام )ABC( متوفرة لدى الشركات الصناعية في قطاع غزة وقد قدمت الدراسة عدة توصيات للشركات المبحوثة من أهمها: إنشاء أقسام مستقلة لمحاسبة التكاليف في الشركات الصناعية وتدعيمها بالكوادر البشرية المؤهلة علمي ا وعملي ا. دراسة )أبو مغلي 2008( بعنوان: "أثر تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة ( ABC )ع ىل تعظيم الربحية: دراسة تطبيقية على المستشفيات الخاصة بمحافظة عمان". هدفت هذه الدراسة إلى التعرف على أثر تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة (ABC) على تعظيم الربحية هذه الدراسة تطبيقية حيث تكو ن مجتمع الدراسة من المستشفيات الخاصة بمحافظة العاصمة عمان إذ تم تحقيق هدف الدراسة من خالل التعرف على مدى مساهمة نظام محاسبة تكاليف األنشطة في تخفيض تكلفة الخدمات الصحية ومعرفة مدى توفر البنية التحتية األساسية واإلمكانيات الالزمة لتطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة في هذه المستشفيات وكذلك دراسة معوقات تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة في مجتمع

57 43 الدراسة أما عينة الدراسة وعددها 20 مستشفى. وقد توصلت الدراسة إلى العديد من النتائج من أهمها ما يلي: إن أنظمة التكاليف هي من الركائز األساسية لضمان ثبات النظام المالي لدى هذه المستشفيات وذلك لدورها بتزويد اإلدارة وصانعي القرار بالمعلومات المالية وغير المالية لتمكنها من اتخاذ القرارات الستراتيجية. وتوصي هذه الدراسة بضرورة العمل على توفير الكوادر البشرية المؤهلة والمدربة من ذوي الختصاص بحيث يكونوا قادرين على تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة بشكل فع ال مع توفير التدريب الالزم لهم في هذا المجال. دراسة )هديب 2009 ( بعنوان: "نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة في الشركات الصناعية في األردن وعالقته باألداء المالي". وقد هدفت هذه الدراسة الى التعرف على مدى استخدام تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة لدى الشركات الصناعية في األردن ولتحقيق هدف الدراسة قام الباحث بتصميم نموذج لقياس مدى استخدام نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة لدى الشركات الصناعية في األردن وبيان عالقة درجة تطبيقه بتحسين األداء المالي لها. حيث استخدم الباحث أسلوب المسح الشامل للمجتمع اإلحصائي للدراسة المتمثل بكافة الشركات الصناعية العاملة في األردن وصول الى الشركات المطبقة لهذا النظام كما اعتمد الباحث اسلوب المقابالت الشخصية مع المديرين الماليين للشركات المطبقة لهذا النظام كأسلوب لجمع البيانات األولية المتعلقة بالدراسة. حيث اعتمدت هذه الدراسة نوعين من المناهج الحصائية: المنهج الوصفي والمنهج التحليلي ومن أهم النتائج التي توصلت لها هذه الدراسة: وجود عالقة ايجابية بين تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة وتحسن األداء المالي. وتوصي هذه الدراسة

58 44 بضرورة اجراء تحولت جذرية ألوضاع الشركات لتتمكن من استيعاب التغيرات التكنولوجية والتنظيمية المتجددة وتطبيق أنظمة التكاليف الحديثة ألهميتها وأثرها على األداء المالي للشركات. " دراسة )بن سعيد 2010 ( بعنوان: نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس األنشطة كأداة مساعدة على التسيير وتحسين األداء". تهدف هذه الدراسة الى استعراض أنظمة حديثة مثل نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس األنشطة وتوضيح مدى قدرة هذا النظام على توفير معلومات دقيقة وسليمة لتكون قاعدة صحيحة للقرارات المتخذة. هذه الدراسة ميدانية للمؤسسة الوطنية لتهيئة الري فقد تناولت هذه الدراسة المؤسسة من مختلف جوانبها باإلضافة إلى اقتراح نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس األنشطة وتطبيقه في المؤسسة ودراسة نتائجه ومن ثم صياغة بعض القواعد على مستوى نظام المعلومات وعلى مستوى التنظيم المحاسبي التي من شأنها تحديد كيفية تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس األنشطة. وتوصلت هذه الدراسة الى عدد من النتائج أهمها: تحتل أنظمة المعلومات المحاسبية على مستوى المؤسسة مكانة هامة بحيث أصبحت من أهم الموارد التي تعتمد عليها المؤسسة في تحقيق النجاح والتميز لما توفره من معلومات تترجم بها مختلف أحداث ووظائف المؤسسة. وتوصي هذه الدراسة الهيئات التعليمية والتكوينية الهتمام باألنظمة الحديثة في مجال معالجة التكاليف من خالل إجراء المزيد من الدراسات والبحوث حول هذه األنظمة وأثر تطبيقها على المؤسسات الجزائرية بصفة خاصة وعلى القتصاد الوطني بصفة عامة.

59 45 دراسة )الشيخ وجودة 2011 ( بعنوان: "تطبيق نظام التكاليف المبني على األنشطة على احدى شركات البالستيك األردنية )دراسة ميدانية(". هدفت الدراسة إلى التعريف بأهم سمات ومزايا نظام وبيان مدى اعتماد إحدى الشركات الصناعية األردنية على هذا النظام في عملية اتخاذ (ABC) القرارات المتعلقة بالتسعير وتحديد المنتجات التي يجب أن تستمر في انتاجها أو التوقف عنها كما هدفت أيضا إلى توضيح اتساع رقعة استخدام هذا النظام لما له من استخدامات متعددة وإمكانية تطويره. وقد تكون مجتمع الدراسة من جميع الشركات الصناعية في األردن المدرجة في سوق عمان لألوراق المالية إذ تكونت عينة الدراسة من 54 شركة. وتوصلت الدراسة إلى عدد من النتائج أبرزها: ان العتماد على نظام )ABC( والذي يقوم على التحليل العميق لكافة األنشطة في المنظمة مع محاولة ربط تلك األنشطة بمسبباتها يقدم فهما إداري ا أفضل لجميع العمليات والعالقات المتبادلة داخل المنظمة مما يسمح برقابة أفضل على التكلفة وتخفيضها من خالل تقييم األنشطة المختلفة بحيث تستبعد األنشطة التي ل تضيف أي قيمة للمنتج النهائي وبذلك تحقق الشركة ميزة تنافسية مهمة في بيئة تتصف بالمنافسة الشديدة. وتوصي هذه الدراسة الشركات أن تحدث أنظمتها المحاسبية وخاصة ذلك الجزء المتعلق ببيانات تغذيته بالمعلومات المالئمة في الوقت المناسب. التكاليف وذلك ألن ترشيد القرار اإلداري يأتي من دراسة )احمد 2011 ( بعنوان: "دراسة مقارنة بين طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة وإمكانية تطبيقها في المؤسسات الصناعية الجزائرية". هدفت هذه الدراسة الى إبراز كيفية توزيع التكاليف غير المباشرة بطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة )ABC( استخدمت هذه الدراسة عدد من المناهج المنهج الوصفي والمنهج التحليلي للجانب

60 46 النظري أما في الجانب التطبيقي استخدمت الدراسة المنهج التجريبي وكانت عينة الدراسة مؤسسة صناعات الكوابل الكهربائية )دراسة حالة(. وتوصلت هذه الدراسة الى انه رغم وجود طريقة لتحديد تكاليف اإلنتاج والتكاليف النهائية للمنتجات إل أنه ما يعاب على المؤسسة أنها تستعمل تكاليف غير مباشرة تقديرية. وأوصت هذه الدراسة الهتمام بتطبيق طريق محاسبة التكاليف على أساس األنشطة في المؤسسات الصناعية الجزائرية وعلى وجه الخصوص التي تجد نفسها متعثرة في سوق المنافسة الذي بدأ يتسع وينمو بشكل متسارع ألن هذه الطريقة تساعد في إعادة هيكلة تكاليف منتجاتها واحتساب تكلفة كل منها بشكل دقيق ما يساعدها على اختيار القرار المناسب لتحديد أسعار هذه المنتجات بما يتالءم وكلفتها وحجم الطلب عليها. (ABC) دراسة )الرومي 2012 ( بعنوان: "أثر استخدام نظام لتكلفة المبني على األنشطة في تحسين أساليب قياس وتخصيص التكاليف غير المباشرة في الجمعيات التعاونية في دولة الكويت". هدفت هذه الدراسة الى التعرف على أثر استخدام نظام التكلفة المبني على األنشطة في تحسين أساليب قياس وتخصيص التكاليف غير المباشرة في الجمعيات التعاونية في دولة الكويت استخدم الباحث المنهج الوصفي والتحليلي وقد تكون مجتمع الدراسة من جميع فروع الجمعيات التعاونية والمنتشرة في دولة الكويت والبالغ عددها )60( جمعية وتكونت عينة الدراسة من ثالث فئات رئيسية: )48( مدقق داخلي )36( مدقق خارجي )45( مدير مالي. واستخدم الباحث الستبانة كأداة لجمع البيانات من عينة الدراسة. وتوصل الباحث إلى ان الجمعيات التعاونية في دولة الكويت تستخدم حاليا وبشكل عام الساليب التقليدية في قياس وتخصيص التكاليف غير المباشرة إذ بينت النتائج أنه يتم تجميع التكاليف غير المباشرة لجميع أنشطة الجمعية في وعاء واحد لتكاليف فقط

61 47 دون pool) (Single cost مراعاة للعالقة السببية في تصنيف تلك التكاليف وانه ل تستخدم المعايير المناسبة مثل: الهمية النسبية لقياس قيمة التكاليف المباشرة. كما اوصى الباحث التأكيد (ABC) على الجمعيات التعاونية في دولة الكويت بأهمية تطبيق نظام التكاليف المبني على األنشطة في قياس وتخصيص التكاليف غير المباشرة بد ال من األساليب التقليدية المستخدمة حالي ا. دراسة )الفرا 2012 ( بعنوان" قياس فعالية نظام محاسبة التكاليف: دراسة ميدانية على المشروعات الصناعية السعودية" هدفت هذه الدراسة إلى التعرف على نظام محاسبة التكاليف المستخدم في الشركات الصناعية السعودية ذات المسؤولية المحدودة وهل هي أنظمة يدوية أم أنظمة تعمل بواسطة الحاسب اللي والتحقق من مدى سالمة وفاعلية نظام محاسبة التكاليف ومن مدى مساهمة نظام محاسبة التكاليف في تحقيق أهداف الشركة وقدرة الشركة بتطبيق نظام محاسبة التكاليف خالي من العيوب المحتملة التي تقتصر بها عن اداء مهامها. ومن أهم النتائج التي توص إليها الباحث عدم وجود قسم أو إدارة خاصة للتكاليف في معظم الشركات وهذا يعني عدم اهتمام المسؤولين في الشركات بإنشاء قسم أو إدارة متخصصة للتكاليف مما ينبغي عدم سالمة سياسة التسعير المبنية على سعر التكلفة وإن بعض الشركات تقوم باستخدام طريقة التكاليف الكلية لحتساب تكلفة اإلنتاج نظرا لسهولة تطبيقها ومالءمتها لظروف العمل. كما أوصى الباحث ضرورة إنشاء قسم لتكاليف بالشركات الصناعية يتولى عملية تحليل التكلفة وضبطها ووضع األنماط والمعاير وتصميم النماذج الالزمة وتطوير نظام محاسبة التكاليف وتوفير كافة البيانات والمعلومات الالزمة عن التكاليف اإلنتاج التي يعتمد عليها في اتخاذ القرارات اإلدارية السليمة وتطوير نظام

62 48 الرقابة على اداء العاملين وتطبيق استخدام بطاقة لكل عامل في المصنع وذلك من اجل الستفادة القصوى من ساعات العمل المتاحة. دراسة )عز الدين بن موسى 2013 ( بعنوان: "أثر تطبيق نظام التكاليف المبني على األنشطة في تخفيض التكاليف وترشيد األداء". دراسة في المؤسسة تطبيقية الستشفائية المتخصصة )ABC( مستشفى الم والطفل تقرت - هدفت هذه الدراسة الى التعرف على نظام التكاليف المبني على األنشطة من حيث التعريف الشامل لهذا النوع من أنظمة إدارة التكلفة وخطوات تطبيقه ومدى إمكانية تطبيقه في المستشفيات. استخدمت هذه الدراسة المنهج الوصفي التحليلي وذلك لمراجعة أدبيات الدراسة وتم استخدام السلوب التجريبي لدراسة مدى أثر تطبيق نظام تكاليف األنشطة ومدى توفيره للبيانات الالزمة لمعالجة القصور من تطبيق األنظمة التقليدية. وقد توصلت هذه الدراسة الى عدة نتائج من اهمها ما يلي: إمكانية التغلب على المشكالت المرتبطة باستخدام الطرق التقليدية لتخصيص وتوزيع التكاليف الغير مباشرة وذلك باستخدام نظام تكاليف النشطة في استخراج معدلت تكلفة لكل نشاط على حسب محركات التكلفة المناسبة لكل منها. دراسة 2013) al., (Esmalifalak, Hamidreza, et. بعنوان "الدقة والتطور في نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة" الدراسة هذه هدفت األنشطة في والتطور الدقة إلى التعرف الذي يهدف التكاليف نظام على القائمة توفير إلى المعلومات المناسبة وبالوقت إلدارة المناسب تحسن ادارة ان شأنها من التي التكاليف وتقديم المنتجات انتاج في الشركة موارد الخدمات.وزيادة حيث من التنافسية القدرة التكاليف والجودة والربحية. أسلوب الباحث استخدم حيث الستبانة

63 49 أسلوب استخدم كما والختبار التحليل الرياضي. قد مشاريع دعم أن الدراسة نتائج أثبتت اإلدارات واألقسام يزود من األنشطة واسعة مجموعة باألنشطة للقيام الالزمة مشكالت لحل الفعالة األساسية محاسبة التكاليف. نتائج الدراسة وبينت مديري على يجب أنه الشركات والمصانع الثار في النظر السلوكية المترتبة برامج تشغيل محاسبة التكاليف. دراسة )أشرف 2013 ( بعنوان: "دور نظام محاسبة التكاليف وفق نظام( ABC ) في تحسين ربحية المؤسسة )دراسة حالة(". هدفت هذه الرسالة الى ابراز الدور الذي يلعبه نظام األنشطة( ABC ) لمحاسبة التكاليف في تخفيض التكاليف داخل المؤسسة وتحسين ربحيتها كما هدفت ايضا الى كيفية توزيع التكاليف غير المباشرة عن طريق نظام التكاليف على أساس النشطة وايضاح فوائد نظام التكاليف على أساس األنشطة اعتمدت هذه الدراسة على المنهج الوصفي ومنهج دراسة الحالة التي طبقت الدقيق بوحدة والفرينة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب بأوماش- بسكرة. وتوصلت الباحثة الى نظام محاسبة البيانات لتوفير هي أداة التكاليف والمعلومات التي تساعد اإلدارة على وتحديد تبويب التكاليف بالمؤسسات. كما أوصت الباحثة إلى تبني تطبيق نظام( ABC ) ألنه يقدم بيانات تخص تكاليف أكثر دقة وتساعد في مجال التخطيط الرقابة التقدير وكذلك اتخاذ القرارات السليمة. دراسة )يوسف وعودة, 2014 ( بعنوان: "أهمية نظام التكاليف المبني على األنشطة )ABC( في القرارات اإلدارية". هدفت هذه الدراسة الى التعرف على الخصائص التي تتميز بها أنظمة التكاليف المبنية على اساس األنشطة والتي تميزها عن األنظمة التقليدية الخرى. قامت هذه الدراسة باستخدام

64 50 البيانات الخاصة بشركة النوار لصناعة الثاث والمستلزمات المكتبية قطاع خاص لسنة )2011(. وتوصلت الدراسة الى العمل باألنظمة التقليدية ل يساعد في التوصل الى بيانات دقيقة عن كلفة المنتج او الخدمة المقدمة ول يساعد في احكام عملية الرقابة وبالتالي ل يساعد في الشركة اتخاذ القرارات الدارية المناسبة خاصة في حالة وجود العديد من السلع او الخدمات التي تتعامل بها الشركة. وقدمت الدراسة عدد من التوصيات أهمها: الحث على استخدام األنظمة الحديثة المبنية على األسس العلمية والسليمة في جميع الوحدات الصناعية التجارية والخدمية التي تستخدم محاسبة التكاليف في نشاطها مع ضرورة اقناع المسؤولين في الشركة بأهمية تطبيق تلك األنظمة ألن من شأن تلك األنظمة تسهيل العمل وضمان حسن الداء ومن بين تلك األنظمة نظام التكاليف المبني على اساس األنشطة.)ABC( دراسة )محمدي 2015( بعنوان: "دور تطبيق نظام التكاليف على أساس األنشطة ( ABC )في مراقبة تسير المؤسسة القتصادية". هدفت هذه الدراسة الى التعرف أساس على التكاليف نظام على المؤسسة في األنشطة القتصادية من خالل محاولة تطبيق نظام التكاليف على أساس األنشطة ومعرفة الدور الذي يلعبه في مراقبة عمليات المؤسسة القتصادية. هذه الدراسة ميدانية قامت مطاحن مؤسسة الواحات )تقرت) وتوصلت هذه الدراسة الى عدة نتائج من اهمها: ان استخدام نظام ABC كبديل للنظام القديم المطبق يقدم لإلدارة بيانات أدق وتحليال أفضل لتكاليف المنتجات وبالتالي قرارات رشيدة فيما يخص التسيير. وأوصت الدراسة المؤسسة القتصادية الهتمام بالمحاسبة التحليلية خاص لها. قسم وتخصيص

65 51 دراسة )غزال 2015( بعنوان "أثر تطبيق نظام التكلفة المبني على اساس األنشطة في تعظيم ABC الربحية" دراسة هدفت حالة. هذه الدراسة إلى معرفة العالقة التي تربط نظام بربحية ABC ومحاولة تطبيق المؤسسة نظام في مؤسسة مطاحن الزيبان القنطرة. كما بين الباحث ان محاسبة التكاليف مصدر هام من المعلومات التي يعتمد عليها في مختلف مستوياتها وكما أن نظام يؤثر ABC على تكلفة المنتجات من خالل تحليالت التكلفة-الحجم-الربحية مما يمكن المؤسسة من اتخاذ القرارات المناسبة تحليل الربحية والمزيج المنتج والتسعير كل هذا له أثر في تخفيض وبالتالي تعظيم الربحية ربحية المؤسسة. وكما هدف الباحث إلى معرفة المكاسب التي يحققها نظام ABC وأوصى إلى ضرورة الهتمام أكثر بنظام ABC ألن له فوائد كبيرة في تطبيقه.

66 ما يميز هذه الدراسة عن غيرها تعتبر هذه الدراسات من الدراسات القليلة التي تسلط الضوء على تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة (ABC) في شركات صناعة األردنية األدوية ويعتقد الباحث ان هذه الدراسة يلي: تتميز بما 1. بيئة الدراسة والقطاع الذي ستطبق عليه الدراسة: سيتم تطبيق الدراسة على قطاع يراه الباحث مهم ا للمجتمع وهو قطاع صناعة األدوية األردنية. تعد من الدراسات القليلة من نوعها التي بحثت في موضوع تطبيق نظام محاسبة التكاليف.2 المبني على األنشطة في شركات صناعة األدوية األردنية. ان الدراسات التي اقيمت على شركات لم تتناول األدوية تطبيقه دراسة اختبارية لنظام محاسبة.3 التكاليف المبني على األنشطة وهذه الدراسة سوف تبحث حول تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة في شركات صناعة األدوية.

67 53 الفصل الثالث الطريقة والجراءات 1-3 المقدمة 2-3 منهجية الدراسة مجتمع وعينة الدراسة مصادر جمع المعلومات 3-3 اداة الدراسة 4-3 إجراءات الدراسة 5-3 احتساب تكلفة أحد المنتجات 6-3 الجانب التحليلي لدراسة 7-3 األساليب اإلحصائية المستخدمة في تحليل بيانات الدراسة واختبار فرضياتها

68 54 الفصل الثالث الطريقة والجراءات 1-3 المقدمة يعرض هذا الفصل منهجية الدراسة وعينة ومجتمع استخدامها تم التي الدراسة ألداة ووصف البيانات لجمع والمعالجة الدراسة في المتبعة وأسلوبها جمع أسلوب الى باإلضافة المعلومات. 2-3 منهجية الدراسة: هذه تعد الدراسة من الدراسات الميدانية التي استخدم بها الباحث المنهج التحليلي المبني على السلوب الميداني في جمع البيانات من شركة التقدم للصناعات الدوائية باعتبارها عينة الدراسة SPSS ومن ثم احتساب قيمة التكلفة وفق األنظمة المطبقة وترميزها وادخالها على برنامج وإجراء مقارنة بين تكاليف الصناعية غير المباشرة بين أنظمة التكاليف المستخدمة. مجتمع وعينة الدراسة: 14 ملحق )1( يتكون مجتمع الدراسة من شركات صناعة األدوية في األردن وعددها شركة )وفق ا للمعلومات المنشورة من قبل التحاد األردني لمنتجي 2016 فهي الدراسة عينة أما عام األدوية( شركة التقدم للصناعات الدوائية كعينة قصدية وقد تم اختيارها باعتبارها الشركة الوحيدة التي أبدت موافقتها على تقديم حسابات ومعلومات حقيقية صالحة للتحليل لتحقيق اهداف هذه الرسالة. وسمحت للباحث بدخول ارض المصنع والطالع على جميع مرافقه وتمكينه من الحصول على المعلومات المالية والفنية والهندسية الالزمة.

69 مصادر جمع البيانات المصادر األولية: المالية والفنية البيانات تلك هي المقدمة من قبل شركة التقدم للصناعات الدوائية من اجل اعداد مقترح نظام محاسبة التكاليف المبني على النشطة في شركات صناعة األدوية األردنية. المصادر الثانوية: الكتب وتشمل والدوريات والمجالت العلمية اضافة الى الدراسات السابقة ذات الصلة بموضوع الدراسة وكذلك تم استخدام الشبكة العالمية للمعلومات.(Internet) 3-3 الدراسة اداة رئيسية اداة وقياس الدراسة اهداف تحقيق اجل من استخدام البيانات المالية تم فرضياتها والفنية من شركة التقدم للصناعات الدوائية أداة الفرعية المقابالت الشخصية مع المدراء المعنين في شركة التقدم للصناعات األدوية الذين تم ذكرهم في الملحق رقم )3(.

70 إجراءات الدراسة بعد أن تم الحصول على الموافقة من التقدم شركة للصناعات الدوائية ملحق رقم )2( قام الباحث مقابالت بإجراء مفتوحة مع مدراء المصنع ملحق رقم )3( للمعرفة التامة بكيفية سير العمل في المصنع لتحديد مراكز الكلفة التي تخص اإلنتاج والحصول على المعلومات المالية والفنية واإلدارية 2016 تخص التي فترة النصف األول من سنة للقيام بحساب تكلفة المنتجات. وفي الرسالة تم ترميز المنتجات بالتفاق مع مدير الدائرة المالية بدلا من اإلشارة الصريحة لها وبموافقة المشرف واطالعه شركة التقدم للصناعات الدوائية ونظام محاسبة التكاليف فيها: نبذة تاريخية عن الشركة تقع شركة التقدم في المنطقة الصناعية سحاب-الموقر في عمان وتأسست عام 2006 وتم إكمال 2011 وتجهيز المصنع عام 2009 وحصلت الشركة على جميع التراخيص والموافقات عام بدأ وعندها المصنع باإلنتاج. مصنع الشركة مصمم وفق أحدث المواصفات والمقاييس العالمية ابتداء من التصميم والبناء المدني والنظمة والتجهيزات الكهرو ميكانيكية الى التجهيز بأحدث المعدات ذات التقنية العالمية لتتواكب مع التطور العلمي والتكنولوجي في مجال صناعة األدوية وان انتاج المصنع بدأ بخطوط الحبوب والكبسولت والتغليف وتقوم على التعاون الفني والصناعي مع شركات عالمية )اوروبية وامريكية وهندية وكورية وايطالية ويابانية لتصنيع ادويتها في األردن( وشمل التعاقد معها في مجال التصنيع

71 57 التشاركي الكامل او الجزئي في نفس الوقت الذي تحرص فيه الشركة على هذا التعاون مع الشركات األردنية المحلية. تتطلع الشركة الى استغالل المساحات الضافية المعدة للتوسع المستقبلي إلنتاج الحقن والمحاليل الوريدية وتأسيس مناطق متخصصة للتعامل مع ادوية السفالوسبورينات وادوية الورام واألدوية الهرمونية. الهيكل التنظيمي للشركة: الشركة في إداري سلم أعلى هو هيئة المديرين حيث ينبثق عنه المدير ويتفرع عن العام المدير وهي إدارات عدة العام الدارة المالية ودائرة الموارد البشرية التسويق وإدارة وإدارة تطوير العمال ومركز البحث العلمي والعالقات العامة وادارة المصنع. وفيما يتعلق باإلدارة المالية فإنها تتكون من (Financial Manager) المراقب المالي( Director (Financial المالي والمدير إضافة إلى امين الصندوق ومحاسب الرواتب ومحاسب الذمم المدينة ومحاسب الذمم الدائنة. وقد انحصرت عالقة الباحث بالمدير المالي الذي من خالله تم الحصول على حسابات التكاليف والحسابات األخرى والبيانات المالية واإليضاحات المتعلقة باإلنتاج التي احتاجها الباحث طيلة فترة الدراسة. وفيما يتعلق بإدارة المصنع فإنها هي الجهة التي تقوم بالعمليات الدارية والفنية والنتاجية في الشركة ويتفرع عنها عدة ادارات هي: 1- الدائرة الهندسية: وتعمل على صيانة جميع الماكينات والمباني في المصنع لتسيير امور العمل. تتولي التي وهي عملية الشراء. 2- ادارة المواد:

72 58 3- الشؤون الدارية: ويقوم شؤون وحدة على باإلشراف الموظفين ووحدة الشبكات والصيانة ووحدة الكافتيريا ووحدة والنظافة األرشيف والسكرتارية. مهامها تصميم مستحضرات جديدة وتطوير ومعالجة مشاكل المستحضرات 4- دائرة البحث والتطوير: الموجودة واجراء دراسات الثبات على المستحضرات للتأكد من الصالحية. تقوم هذه الدائرة التثبتية: بالمسؤولية التامة عن المناطق النتاجية بشكل عام وثبات جميع 5- دائرة النسب التشغلية لها من الناحية الفنية وذلك حسب المعاير المعتمدة بما في ذلك فحص ومعايرة األجهزة وتوثيقها. 6- دائرة تأكيد الجودة: تتولى ضمان تطبيق معايير الجودة في جميع المراحل المختلفة لتصنيع. 7- دائرة ضبط الجودة: ومن المهمات واألعمال التحليلية اجراء الختبارات الكيميائية والفيزيائية والكيميائية والختبارات الفيزيائية التكنولوجية والختبارات المكروبيولوجية والحيوية.

73 59 الهيكل التنظيمي لشركة التقدم :)1 الشكل )3- المصدر: معلومات مقدمة من الشركة

74 60 انواع المنتجات في الشركة: تقوم الشركة بإنتاج 70 نوع من المنتجات المختلفة جدول )3-1(: أنواع منتجات الشركة اسماء المنتجات Muxava 5 Premax Neurica 150 (28) Quel XR 50mg Muxava 7 TQ-Vanc 500 Neurica 300 (28) Quel XR 200mg Montal 4mg TQ-Vanc 1gm Platloc 28 tabs Quel XR 300mg Montal 5mg Novera 20mg/14 Fixol 15 / 10 ODT Quel XR 400mg Montal 10mg Novera 20mg/30 Fixol 15 / 30 ODT Nashat 200 Prostanic Novera 40mg/14 Arina 10 Nashat 400 Torix 90 mg Novera 40mg/30 Arina 15 Rifenicine Torix 120 mg Loral Gliptal 50 / 30 tab Rasagilin Ceftal 250 Rosatin 10 Dislara 2.5 / 10 ODT Nazaler Ceftal 500 Rosatin 20 Dislara 5 / 10 ODT TOPRAMIT Captafer Rosatin 40 Donex 5 Memantine Alfo 300 Vaznor 5 Donex 10 Dutamax Olexa 5 Vaznor 10 Sulfi 5 D3 Max Olexa 10 Alfo 600 Sulfi 10 Exopex 5 Seizam 500 Feverol Advance / 30 TQ-Zal 15 / 14 caps Exopex 10 Seizam 1000 Feverol Advance / 100 TQ-Zal 30 / 14 caps Exopex 20 Neurica 50 (14) Feverol Extra Momint 25 / 4tabs Momint 50 / 4tabs Neurica 75 (14) Momint 100/ 4tabs المصدر: معلومات مقدمة من الشركة الخطوات المتبعة لعمليات النتاج: 1- تقوم إدارة المشتريات بإصدار أمر توريد بعد عملية التقييم للموردين حيث يقوم المورد بتوريد المواد الخام بناء ا على أمر الشراء. 2- يقوم أمين المخازن باستالم المواد الخام بناء على أمر الشراء حيث يقوم بعملية فحص المواد المستلمة ومطابقتها من الناحيتين األولى مستندي ا حيث يجب أن تكون مطابقة لمواصفات أمر الشراء والثانية الفحص الكيميائي للمادة المشتراه فإذا كانت مطابقة يقوم بتسجيلها واستالمها على

75 61 المخزون أما إذا كانت غير مطابقة فيرفع أمين المخازن تقرير عدم مطابقة حيث يتم التصرف في المواد غير المطابقة. 3- عند بدء العملية اإلنتاجية والتحضير لكل تشغيله معينة تقوم إدارة اإلنتاج باستالم المواد الخام من أمين المخازن بناء على مواصفات كمية ونوعية محددة بناء على معادلة اإلنتاج وهي الالزمة للعملية اإلنتاجية. 4- تقوم إدارة اإلنتاج في المرحلة األولى بخلط النسب المطلوبة حسب المواصفات الالزمة في أحواض معدة ومهيأة لذلك وبعد مدة معينة هناك فحص دوري قبل النتهاء من عملية الخلط. 5- في المرحلة الثانية وبعد مرور الزمن الالزم لعملية الخلط لكل تشغيله معينة تبدأ عملية تحويل الخليط للتعبئة ولكن تسبقها عملية الفحص من قبل قسم الفحص وضبط الجودة. 6- تبدأ عملية تحضير المواد الخاصة لعملية التغليف)البلستر( بعد كبس القراص والتأكد منها من قبل قسم الفحص وضبط الجودة. 7- والمرحلة التي تليها هي وضع البلستارات )األغلفة( الجاهزة والتي تم فحصها بعد تجهيزها في العبوات الخاصة لكل منتج. تنتقل العبوات الممتلئة لوضع العالمة الخاصة بالمنتج وتاريخ تصنيعه وتاريخ صالحيته. بعدها يتم وضع النشرة الطبية الخاصة بذلك في العلبة المغلفة حيث تليها عملية الوضع -8-9 النهائي في كرتون خاص معد لذلك. 10- بعد ذلك تنتقل ألمين المخازن الذي يقوم بتسجيلها بعد عملية الفحص النهائي.

76 أما إذا كانت غير مطابقة فيقوم أمين المخازن بعمل تقرير عدم مطابقة ثم يتم التصرف في المواد غير المطابقة ومن ثم عمل إجراءات تصحيحية ووقائية لتالفي ذلك. 12- وتأتي المرحلة الخيرة وهي التسليم للزبون ففي حالة ورود طلبية من إدارة المبيعات لكمية معينة وهذه الكمية متوفرة يقوم أمين المخازن بتسليمها للزبون. التكاليف نظام الشركة لدى المستخدم األجور من تعتبر كل فهي النهائي المنتج تكلفة تحديد في خاص نظام للشركة إن والمصاريف احتسابها بناء يتم غير مباشرة تكاليف بمثابة المباشرة المواد عدا األخرى لدى موحدة سياسة على الشركة. وفيما يلي اهم مظاهر هذا النظام: أول :المواد المباشرة الخام المواد من المنتج لتكلفة دقيق تحميل هناك والمستلزمات عالقة مباشرة لها التي السلعية مع المتمثلة الخام من المواد سواء الواحدة الوحدة مستوى على تتبعها يسهل والتي النهائي المنتج وحدة بالمواد النشرة )مثل العبوات من كل عبوة في الالزمة التغليف مواد أو التعبئة مواد من أم الكيماوية الطبية وعلب الكرتون. الخ(. األجور ثانيا: المباشرة لألجور دقيق تحميل الشركة في يوجد ل يبين رقم ما الشركة في يوجد ول المباشرة العامل ساعات وعدد التشغيل ورقم به يعمل الذي اإلنتاجي والقسم العمل وطبيعة العمل الفعلية وكمية احتساب في اإلدارة عمل يسهل والذي اإلنتاج بنصيبها تشغيله كل وتحميل من األجور المباشرة.

77 63 التكاليف ثالث ا: المباشرة غير الصناعية التكاليف هذه تحميل في المتبع الشركة إن نظام وهو كما يلي: تأخذ الشركة بالطريقة اإلجمالية لتحميل وضوح في يوجد ل كان وإن التكاليف الشركة تتبع -1 التكاليف أنظمة من أي المتعارف تحميل عند عليها المنتجات باألعباء اإلضافية كما انها تستخدم بيانات قديمة لم يتم التعديل عليها حتى الوقت الحالي. اختالف الشركة نظام يتجاهل المباشرة حيث غير التكاليف من استفادتها مدى في المنتجات يتم -2 المنتجات. كافة على للتحميل واحد مقياس أخذ التكاليف بالعتبار لهذه تحميله في النظام يأخذ لم من نوع لكل التشغيالت حجم لختالف -3 المنتجات. الرئيسية اإلنتاج مراكز على التكلفة توزيع يتم ل اإلنتاج ومراكز المساعدة ليس هناك وبالتالي -4 الصيانة مركز مثل التكلفة مراكز من مركز كل من المنتج استفادة لمدى واضح تحديد والمخازن والجودة واإلدارات األخرى المختلفة. مصاريف جميع تحميل يتم الكهرباء جملة واحدة لتكايف اإلنتاج وفي هذا تجاهل مدى استفادة -5 األقسام األخرى من استهالك الكهرباء. من جزء تحميل يتم الستهالكات معدل على بناء النهائي المنتج على الستهالك بينما السنوي -6 الحقيقية التكلفة تشويه إلى بدوره يؤدي والذي الدخل قائمة على مباشرة آخر جزء تحميل يتم للمنتج.

78 64 ومن جميع هذه المظاهر نجد أن نظام التكاليف التقليدي في الشركة ل يتم بشكل سليم وسيرد -7 توضيح لذلك في الجانب التطبيقي للدراسة. 8- تقوم الشركة بإضافة نسبة %24 على تكلفة المواد غير المباشرة لرفع قيمة التكلفة للمنتج ويتم حسابها على األساس التالي %14 مصاريف تسويقية و %10 مصاريف إدارية وعمومية. تقوم الشركة بإعادة النظر في تكلفة المنتجات في نهاية كل سنة مالية إلعادة احتساب تكاليف -9 المنتجات وفق التكاليف الفعلية خالل الفترة لن النظام المحاسبي في الشركة تم وضعه في عام 2011 ولم يتم تحديثه حتى تاريخ قيام الباحث بالدراسة وتقوم الشركة حالي ا بتحديث النظام المالي ولكنه لم يطبق حتى الن.

79 الجانب التطبيقي للدراسة فيما يلي بيان للتكاليف واألنشطة في الشركة من واقع البيانات الفعلية التحليلية والبيانات الفنية.2016/06/30 والهندسية ومن ميزان المراجعة لحسابات الشركة 2016/01/01 للفترة من حتى أ- عدد الساعات التي تم احتسابها خالل الفترة تم خالل الفترة احتساب الساعات المتاحة للتشغيل 1188 التي بلغت ساعة وهي عدد ساعات 22 العمل الرسمي للمصنع خالل الفترة للنصف األول من عام 2016 أي )6 شهور * يوم عمل 9 في الشهر * ساعات عمل في اليوم(. ب- األجور المباشرة 501, ,190, بلغ اجمالي تكلفة العاملين في الشركة للفترة دينار منها دينار تكلفة الموظفين في المصنع واستناد ا إلى التقارير الداخلية في الشركة فإن هذه التكلفة توزع كالتي: رواتب وأجور وبدلت أخرى مباشرة لموظفين اإلنتاج 71, دينار. - رواتب وأجور وبدلت أخرى غير مباشرة لباقي المصنع موظفي 430, دينار , المجموع دينار. بخصوص األجور المباشرة يبلغ عدد 24 ضمن هذه الفئة العاملين عامل وقد تم تمييز هذه المجموعة باعتبارها تكاليف مباشرة بسبب ارتباط عملهم بساعات عمل الماكينات في المصنع بشكل مباشر.

80 66 )24 وتساوي )2.49( وبذلك يكون متوسط أجرة العامل للساعة هي ))71, ( دينار. ج- التكاليف الصناعية غير المباشرة المتعلقة باإلنتاج تكلفة استهالك تجهيزات ومباني المصنع -1 ويبين توزيعها الجدول )2-3( ومنه يتضح ان تكلفة 179, الستهالك للفترة دينار: جدول )2-3( :تكلفة استهالك تجهيزات ومباني المصنع تكلفة الفترة بميزان المراجعة التفاصيل 58, استهالك المباني ومحطة المياه 1, التوزين 22, ماكينة الخلط 18, ماكينة التخثير 5, ماكينة الكبسوالت 11, ماكينة التلبيس 18, ماكينة البلستر ماكينة الطباعة 19, ماكينة التغليف 12, المختبرات المشتريات 3, الهندسية الخدمات التثبتية تأكيد الجودة إدارة المصنع وادارة اإلنتاج 4, البويلر والتكييف 179, المجموع المصدر: اعداد الباحث: عن ميزان المراجعة للشركة في 2016/06/30

81 67 2- تكلفة الكهرباء 41, ويبين ذلك الجدول )3-3( ومنه يتضح ان تكلفة للفترة الكهرباء دينار. تكلفة األجور جدول )3-3( :تكلفة الكهرباء تكلفة الفترة بميزان المراجعة التفاصيل 11, المستودعات 14, اإلنتاج الخدمات الهندسية والتثبتية التكييف 6, مختبرات ضبط الجودة تأكيد الجودة المشتريات 41, المجموع المصدر: اعداد الباحث عن ميزان المراجعة للشركة في 2016/06/30 3- الصناعية غير المباشرة ويبين ذاك الجدول )4-3( ومنه يتضح أن تكلفة األجور الصناعية غير المباشرة بلغت 430, دينار. جدول )4-3(: تكلفة األجور الصناعية غير المباشرة تكلفة الفترة بميزان المراجعة التفاصيل 58, إدارة المصنع 15, التثبتية 7, المستودعات 41, المشتريات 50, الهندسية 31, تأكيد الجودة 33, الخدمات 11, محطة المياه 146, مختبرات 19, مدير انتاج 16, مشرف انتاج 430, المجموع المصدر: اعداد الباحث عن ميزان المراجعة للشركة في 2016/06/30

82 68 4- تكلفة المياه والتنظيف في المصنع يتم تنظيف كل الغرف قبل البدء بعملية اإلنتاج ألي منتج وحيث أن المنتج موضع 6 هذه الدراسة يحتاج الى 6 أنشطة وكل نشاط منها يشغل غرفة وبذلك نحتاج الى عمليات تنظيف قبل البدء بهذا المنتج وأن تنظيف الغرفة الواحدة يستغرق بمتوسط ساعة واحدة وهذا يعني أن انتاج 1570 هذا المنتج يستغرق في المتوسط ) 6 ساعات( وبلغ عدد مرات استخدام الغرف خالل الفترة مرة. ويبين الجدول )5-3( تكلفة المياه والتنظيف في المصنع ومنه يتضح أن تكلفة تشغيل للفترة دينار. جدول )5-3(: تكلفة المياه والتنظيف تكلفة الفترة بميزان المراجعة التفاصيل 7, تكلفة التنظيف 5, التكلفة المياه 13, المجموع المصدر: اعداد الباحث عن ميزان المراجعة للشركة في 2016/06/30 تكلفة 5- المواد الكيميائية حيث أن المواد الكيميائية تخص قسم ضبط الجودة إلجراء التحليالت الالزمة للمنتجات ويبين الجدول )6-3( قيمة تكلفة المواد الكيميائية ومنه يتضح أن تكلفة المواد الكيميائية للفترة دينار.

83 69 جدول )6-3(: تكلفة المواد الكيميائية تكلفة الفترة بميزان المراجعة التفاصيل 6, المواد الكيميائية 69, المستهلكات 76, المجموع المصدر: اعداد الباحث عن ميزان المراجعة للشركة في 2016/06/30 6- تكلفة المحروقات حيث أن المحروقات تخص البويلر وهو يخص اإلنتاج بشكل مباشر ويبين الجدول )7-3( قيمة 3, تكلفة المحروقات ومنه يتضح أن تكلفة المحروقات للفترة دينار جدول )7-3(: تكلفة المحروقات تكلفة الفترة بميزان المراجعة التفاصيل 3, المحروقات 3, المجموع المصدر: اعداد الباحث عن ميزان المراجعة للشركة في 2016/06/30 745, وبذلك فإن إجمالي التكاليف الصناعية غير المباشرة )ت ص غ م( للفترة كانت دينار من الجداول )2-3( إلى )7-3( ويبين ذلك الجدول )8-3( جدول )8-3(: مجموع التكاليف الصناعية غير المباشرة تكلفة الفترة بميزان المراجعة التفاصيل 179, تكلفة االستهالكات 41, تكلفة الكهرباء 430, األجور الصناعية غير المباشرة 13, تكلفة المياه والتنظيف 76, تكلفة المواد الكيميائية 3, تكلفة المحروقات 745, المجموع المصدر: اعداد الباحث

84 70 د عدد الساعات الفعلية للفترة كالتي: بيانها عدد ساعات العمل الفعلي للماكينات: كما في الجدول )9-3(: -1 جدول )9-3(: عدد ساعات العمل الفعلي للماكينات خالل الفترة الساعات اسم الماكنة ماكينة البلستلر ماكينة التغليف ماكينة التلبيس ماكينة التخثير ماكينة الخلط ماكينة الكبسول التعبئة اليدوية ماكينة الطباعة التوزين 2, المجموع المصدر: اعداد الباحث من واقع البيانات التي تم الحصول عليها من الشركة عدد ساعات الفحص في الفعلي مختبرات ضبط الجودة -2 في دائرة ضبط الجودة يكون عدد ساعات الفحص لكل منتج اعتماد ا على حالة المنتج )نصف مصنع تام الصنع( أما فحص التغليف فيكون عدد ساعات الفحص ثابت للمنتج بغض النظر عن حالته ويبين ذلك الجدول )10-3( علما بأنه يتم إجراء )5( فحوصات متزامنة. جدول )10-3(: حالة المادة التي تم فحصها فحص المنتجات النصف مصنعة فحص المنتج تام الصنع فحص التغليف للمنتج نصف نهائي/تام صنع عدد ساعات الفحص في مختبرات ضبط الجودة عدد ساعات الفحص الفعلية 6 نسبة الوقت المستغرق للفحص* * احتسبت كما يلي: عدد ساعات الفحص الفعلية/عدد الساعات المتاحة وهي )1188(. المصدر: اعداد الباحث بناء ا على المقابالت الشخصية في دائرة ضبط الجدودة.

85 71 ه- عدد طلبات الشراء الفعلية لدائرة المشتريات: يتم طلب المواد على لكل منتج عدة طلبات ويبين ذلك جدول )11-3(. جدول )11-3(: عدد طلبات الشراء الفعلية لدائرة المشتريات مجموع طلبات الشراء خالل الفترة العدد حالة المادة المصنعة 2631 طلب شراء 4 المنتجات نصف المصنعة 2631 طلب شراء 12 المنتج تام الصنع المصدر: اعداد الباحث بناء ا على المقابالت الشخصية مع دائرة المشتريات. و- عدد ساعات العمل الفعلية للدائرة الهندسية والتثبتية: يحتاج كل منتج الى ساعة واحدة للمعايرة والصيانة في كل من دائرة الهندسية والتثبتية ويكون ذلك قبل كل مرحلة باستثناء مرحلة التغليف. 5-3 احتساب تكلفة أحد المنتجات احتساب تكلفة المنتج PRO PRO تم اختيار المنتج اولا: لبيان الجانب التطبيقي المتبع في الشركة ألن هذا المنتج احتاج أغلب األنشطة التصنيعية في الشركة وهذا المنتج هو أحد المنتجات التي تكونت منها العينة التي تم خضوعها للتحليل جدول رقم )24-3( في عام ثاني ا: 2016 تم انتاج ما مجموعه علبة من هذا المنتج بتاريخ 2016/05/08.

86 72 يبين الشكل ثالث ا: )2-3( األنشطة الرئيسية التي يمر بها المنتج ليصبح تام الصنع وهذه األنشطة هي التوزين والخلط والتخثير والتلبيس والبلستر والتغليف اضافة الى األنشطة األخرى وهي: الهندسية والتثبتية وضبط الجودة. الشكل )2-3(: األنشطة التي يمر بها المنتج الصيانة والمعايرة )الهندسية والتثبتية( البداية التوزين الخلط التخثير تحليل عينات )ضبط الجودة( النهاية التغليف البلستر التلبيس الصيانة والمعايرة )الهندسية والتثبتية( المصدر: اعداد الباحث بناء ا على المقابالت الشخصية

87 73 يبين رابعا: الجدول )12-3( عدد ساعات التشغيل في كل نشاط من األنشطة الرئيسية التي احتاجها انتاج من هذا المنتج علبة وعدد الموظفين لكل نشاط جدول )12-3(: عدد ساعات التشغيل في األنشطة الرئيسية للمنتج عدد الموظفين عدد ساعات التشغيل اسم النشاط رقم النشاط التوزين الخلط التخثير التلبيس البلستر التغليف المجموع المصدر: إعداد الباحث من واقع تقارير اإلنتاج الفعلية خامس ا: احتساب األجور الصناعية المباشرة للمنتج: يبين الجدول )13-3( األجور المباشرة للمنتج: األجور الصناعية للمنتج المباشرة جدول )13-3(: رقم النشاط اسم النشاط عدد ساعات التشغيل عدد الموظفين معدل تكلفة الساعة* تكلفة األجور المباشرة للمنتج التوزين الخلط التخثير التلبيس البلستر الكرتون المجموع * انظر الفقرة )ب( ص 49 المصدر: اعداد الباحث

88 74 سادس ا: احتساب التكاليف الصناعية غير المباشرة للمنتج: تم احتساب التكاليف الصناعية غير المباشرة )ت ص غ م( للمنتج من ثالثة وجوه: احتساب التكاليف وفق نظام محاسبة التكاليف المطبق في الشركة. احتساب التكاليف وفق األسس العلمية لألسلوب التقليدي. احتساب التكاليف وفق اسلوب محاسبة التكاليف المبني على األنشطة وبيان ذلك كما يلي: أ- احتساب التكاليف وفق نظام محاسبة التكاليف المطبق في الشركة: بلغت التكاليف )ت ص غ م( لهذا المنتج وفق نظام محاسبة التكاليف المطبق في الشركة دينار وبذلك تكون حصة العلبة الواحدة )0.014( دينار وقد كانت أسس الحتساب المتبعة كالتي: لزالت الشركة تعتمد في احتساب التكاليف الصناعية غير المباشرة على أسس وضعت عام 2011 وهي السنة التي بدأت فيها الشركة بتصنيع األدوية ولم يتم تحديث هذه األسس أو تغييرها ولم يستطع الباحث معرفة طريقة الحتساب التي اتبعتها الشركة. ل تدخل في حسابات التكاليف الصناعية غير المباشرة جميع التكاليف المتعلقة بدائرة ضبط الجودة والدائرة الهندسية والمستودعات ودائرة تأكيد الجودة. ألغراض إدارية داخلية تقوم الشركة بعد احتساب التكاليف الصناعية غير المباشرة وفق األسس المذكورة أعاله نسبة بإضافة %14 من التكاليف الصناعية غير المباشرة المحتسبة للمنتج باعتبارها مصاريف تسويقية على المنتج وتضيف ايض ا %10 منها باعتبارها حصة

89 75 المنتج من المصاريف اإلدارية والعمومية ولم يحصل الباحث على بيان المبررات التي اعتمدت في اضافة هذه النسب. ب- احتساب التكاليف الصناعية للمنتج وفق األسس العلمية لألسلوب التقليدي: )9-3( 745, من الجدول )8-3( تبين أن تكلفة الفترة هي دينار ومن الجدول أن تبين إجمالي الساعات التشغلية الفعلية لإلنتاج هو ساعة تشغيلية ومن الجدول )12-3( تبين أن عدد الساعات الفعلية إلتمام هذا المنتج هو تشغيلية ومن ساعة تم احتساب ذلك جميعه تكلفة المنتج وفق نظام محاسبة التكاليف التقليدية الجدول )14-3(. يلي ويبين كما التكلفة للمنتج , , جدول )14-3(: تكلفة المنتج وفق نظام محاسبة التكاليف التقليدية التكلفة للفترة المرجع البيان جدول )13-3( األجور المباشرة 745, جدول )8-3( التكاليف الصناعية غير المباشرة للفترة جدول )9-3( عدد الساعات التشغلية للفترة متوسط تكلفة الساعة التشغيلية جدول )10-3( عدد الساعات التشغلية الفعلية إلتمام المنتج تكلفة المنتج من )ت ص غ م( إجمالي تكلفة المنتج من األجور المباشرة و)ت ص غ م( كلفة العلبة الواحدة المصدر: إعداد الباحث وبذلك نجد فروقات كبيرة بين ما ورد في الفقرة )أ- احتساب التكاليف وفق نظام محاسبة التكاليف المطبق في الشركة( واعتماد احتساب التكاليف وفق األسس العلمية لألسلوب التقليدي حيث أن تكلفة العلبة الواحدة وفق األساس التقليدي زادت بحدود 19 ضعف ا عما تحتسبه الشركة وهذا يشير الى ابتعاد السلوب المطبق في الشركة عن تطبيق األسس العلمية لألسلوب التقليدي.

90 76 ج- احتساب التكاليف وفق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة: بينا في هذا الفصل ان عناصر التكاليف الصناعية غير المباشرة في الشركة تتكون من تكلفة الستهالك جدول )2-3( وتكلفة الكهرباء جدول )3-3( وتكلفة الرواتب جدول )4-3( وتكلفة المياه جدول )7-3(. جدول )6-3( والتنظيف جدول )5-3( الكيميائية المواد وتكلفة وتكلفة المحروقات كما تم التوضيح بأن المنتج PRO يمر في ستة أنشطة رئيسية حتى يصبح تام الصنع الشكل )2-3( واألنشطة هي نشاط التوزين والخلط والتخثير والتلبيس والبلستر والتغليف اضافة الى األنشطة األخرى وهي: الهندسية والتثبتية وضبط الجودة. ج -1: احتساب األجور المباشرة للمنتج ل يختلف احتساب األجور المباشرة للمنتج وفق هذا األسلوب عما ورد وفق األسلوب التقليدي الجدول )13-3( حيث تبلغ هذه التكلفة )392.5( دينار ج- 2 : احتساب )ت ص غ م( للمنتج المنتج: نبين في التي كيفية توزيع عناصر التكاليف الصناعية غير المباشرة على األنشطة التي يمر بها 1- توزيع تكلفة الستهالك على األنشطة: يبين الجدول )15-3( توزيع تكلفة الستهالك على األنشطة وذلك اعتمادا على تكلفة الستهالك المحتسبة لكل نشاط ومجموع ساعات تشغيل النشاط للفترة وحاجة المنتج منها.

91 77 العمود 1 النشاط التوزين الخلط التخثير التلبيس البلستر التغليف جدول )15-3(: توزيع تكلفة الستهالك على األنشطة ال عمود 2 االستهالك )دينار( 1, العمود 3 ساعات النشاط الفعلي للفترة العمود 4 نوع النشاط ساعات عمل الماكينة ساعات عمل الماكينة ساعات عمل الماكينة ساعات عمل الماكينة ساعات عمل الماكينة ساعات عمل الماكينة العمود 5 عدد الساعات الفعلي الالزم إلنتاج المنتج 2.16 العمود 6 التكلفة بالدينار* , , , , , مجموع تكلفة االستهالك للمنتج لألنشطة الرئيسية استهالك المباني ومحطة المياه المختبرات المشتريات الهندسية والتثبتية الخدمات تأكيد الجودة التكييف والبويلر ادارة المصنع وإدارة اإلنتاج اجمالي تكلفة المنتج عدد ساعات التشغيل لإلنتاج عدد ساعات الدوام الفعلي عدد طلبات الشراء عدد ساعات الدوام الفعلي عدد مرات تنظيف الغرف عدد ساعات الدوام الفعلي عدد ساعات التشغيل لإلنتاج عدد ساعات التشغيل لإلنتاج 2, , ** , * = ))العمود 2 العمود )3 * العمود )5 **احتسبت كما يلي:) ))عدد ساعات الفحص الفعلية للمنتج 5 عدد المواد التي يتم فحصها في نفس الوقت( مجموع ساعات الفترة( *عدد الساعات الالزمة( المصدر اعداد الباحث

92 78 توزيع تكلفة الكهرباء على األنشطة: -2 يبين الجدول )16-3( توزيع تكلفة الكهرباء على األنشطة بقسمة مجموع تكلفة كهرباء اإلنتاج للفترة )جدول )3-3(( البالغة 41, دينار على مجموع ساعات عمل األنشطة مضربا في عدد الساعات الفعلية / المرات التي احتاجها انتاج هذا المنتج. جدول )16-3(: توزيع تكلفة الكهرباء على األنشطة العمود 4 العمود 3 ال عمود 2 العمود 1 نوع النشاط مجموع النشاط تكلفة الفترة النشاط ساعات عمل الماكينة التوزين ساعات عمل الماكينة الخلط ساعات عمل الماكينة التخثير ساعات عمل الماكينة التلبيس ساعات عمل الماكينة البلستر ساعات عمل الماكينة التغليف مجموع تكلفة الكهرباء للمنتج لألنشطة الرئيسية عدد ساعات الدوام الفعلي المختبرات عدد مرات تنظيف الغرف المشتريات عدد ساعات الدوام الفعلي الهندسية والتثبتية ساعات عمل الماكينة التكييف عدد ساعات الدوام الفعلي تأكيد الجودة استالمات الفترة المستودعات اجمالي تكلفة المنتج العمود 5 عدد الساعات الفعلي الالزم إلنتاج المنتج العمود 6 التكلفة بالدينار ** * = ))العمود 2 العمود )3 * العمود )5 ** عدد مرات تسليم والستالم لإلنتاج المصدر اعداد الباحث

93 79 توزيع تكلفة األجور الصناعية غير المباشرة على األنشطة: -3 يبين الجدول )17-3( توزيع تكلفة األجور الصناعية غير المباشرة على األنشطة تكون وبذلك تكاليف األنشطة لهذ المنتج من كالتي: النشاط محطة المياه المختبرات المشتريات الهندسية والتثبتية الخدمات تأكيد الجودة المستودعات ادارة المصنع وإدارة اإلنتاج اجمالي تكلفة المنتج المصدر: إعداد الباحث جدول )17-3(: توزيع تكلفة األجور الصناعية غير المباشرة على األنشطة تكلفة الفترة مجموع النشاط نوع النشاط ساعات عمل الماكينة عدد ساعات الدوام الفعلي عدد مرات تنظيف الغرف عدد ساعات الدوام الفعلي عدد مرات تنظيف الغرف عدد ساعات الدوام الفعلي استالمات الفترة ساعات عمل الماكينة عدد الساعات الفعلي الالزم لكل قسم التكلفة بالدينار , , تكلفة توزيع 4- المياه والتنظيف اظهر الجدول )5-3( أن تكلفة المياه والتنظيف خالل الفترة بلغت دينار وبينت التقارير ان تكلفة كل من المياه والتنظيف تستخدم في نفس الوقت وفي كل هذه ويتم توزيع مرة التكلفة على األنشطة حسب الغرف المستخدمة في اإلنتاج وبلغ عدد مرات استخدام الغرف خالل )18-3( الفترة 1570 ويبين الجدول رقم مرة توزيع تكلفة المياه والتنظيف بين األنشطة إلنتاج علبة من المنتج.

94 80 جدول )18-3(: تكلفة المياه والتنظيف للمنتج النشاط عدد مرات التنظيف الالزمة للمنتج تكلفة كل مرة من المياه والتنظيف اجمالي تكلفة النشاط التوزين الخلط التخثير التلبيس البلستر التغليف اجمالي تكلفة المنتج المصدر: إعداد الباحث توزيع تكلفة المواد الكيميائية -5 76, اظهر الجدول )6-3( الكيمائية المواد تكلفة أن خالل الفترة بلغت دينار ويبين الجدول رقم )19-3( توزيع تكلفة الكيميائية المواد بين األنشطة إلنتاج علبة من المنتج. جدول )19-3(: تكلفة الفترة مجموع النشاط توزيع تكلفة المواد نوع النشاط الكيميائية عدد الساعات الفعلي الالزم لكل قسم التكلفة بالدينار , عدد ساعات الدوام الفعلي 5.8 النشاط المختبرات اجمالي تكلفة المنتج المصدر: إعداد الباحث

95 81 6- توزيع تكلفة المحروقات 3, اظهر الجدول )7-3( أن تكلفة المحروقات خالل الفترة بلغت دينار ويبين الجدول رقم توزيع تكلفة المحروقات بين األنشطة إلنتاج علبة من المنتج. )20-3( جدول )20-3(: توزيع تكلفة المحروقات النشاط تكلفة الفترة مجموع النشاط نوع النشاط عدد الساعات الفعلي الالزم للمنتج التكلفة بالدينار المحروقات 3, ساعات عمل الماكينة اجمالي تكلفة المنتج المصدر: إعداد الباحث PRO ونلخص في الجدول )21-3( حصة تكلفة انتاج من المنتج علبة من األجور المباشرة والتكاليف الصناعية غير المباشرة حيث بلغت تكلفة انتاج هذه الكمية دينار بواقع دينار لكل علبة تم انتاجه في المصنع.

96 82 ةرشابملا ريغ ةيعانصلا فيلاكتلا صخلم :)21-3( لودج روجلأاو ةرشابملا جتنملل طاشنلا تاكلاهتسلاا ءابرهكلا روجلأا م.غ داوملا ةيئايميكلا تاقورحملا هايملا فيظنتلاو عومجم غ ص ت( )م روجلأا ةرشابملا يلامجلإا نيزوتلا طلخلا ريثختلا سيبلتلا رتسلبلا فيلغتلا ت ةطشنلأا ةيسيئرلا 2, , , ينابملا , , فييكتلا تاربتخملا , , تايرتشملا ةيسدنهلا ةيتبثتلاو تامدخلا ةدوجلا ديكأت تاقورحملا تاعدوتسملا ةرادا عنصملا , , , عومجملا 3, , , , ةدحاولا ةبلعلا ةفلكت جتنملل )م غ ص ت( و ةرشابملا روجلأا نم :ردصملا ثحابلا دادعإ

97 83 سادس ا: مالحظات واستنتاجات حول أسس احتساب تكلفة المنتج لقد أظهرت الحتسابات التي وردت في هذا المبحث عددا من األمور نلخصها كالتي: وجود فروقات عند احتساب التكاليف الصناعية غير المباشرة واألجور المباشرة في للمنتج -1 حين بينت الحتسابات المتبعة في الشركة ان حصة المنتج PRO من التكاليف الصناعية غير المباشرة واألجور المباشرة كانت دينار فإن هذه وفق األسلوب التقليدي الصحيح بلغت 13, دينار وبلغت وفق أسلوب محاسبة التكاليف المبني على األنشطة 8, دينار بمعنى أن حصة من الواحدة العلبة )ت ص غ م( واألجور المباشرة في الشركة بلغت دينار دينار دينار على توالي. 2- باستخدام نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة امكن تحديد األهمية النسبية لتكاليف كل نشاط ساهم في المنتج ويبين الجدول )22-3( مساهمة كل نشاط في إجمالي تكلفة المنتج %37.88 وقد شكلت األنشطة الرئيسية ما نسبته من اجمالي التكاليف الصناعية غير المباشرة واألجور المباشرة للمنتج وكان نشاط يليه نشاط تكلفة األكثر التغليف ونشاط الخلط البلستر كما يتضح من الجدول أن تكلفة نشاط الفحص )دائرة ضبط الجودة( تشكل %14.49 من اإلجمالي ويمكن من هذه النتائج أن تدرس الشركة هذه العناصر ألغراض التخطيط والرقابة واتخاذ القرارات.

98 84 جدول )22-3(: األهمية النسبية لتكاليف األنشطة للمنتج PRO % من اإلجمالي المجموع النشاط 0.54% التوزين 8.44% الخلط 5.90% التخثير 5.66% التلبيس 6.86% البلستر 10.48% التغليف 37.88% مجموع تكلفة االستهالك للمنتج لألنشطة الرئيسية 14.48% استهالك المباني ومحطة المياه 2.34% استهالك التكييف والبويلر 14.49% المختبرات 2.36% المشتريات 4.25% الهندسية والتثبتية 1.58% الخدمات 2.04% تأكيد الجودة 0.76% المحروقات 0.21% 17 المستودعات 19.61% إدارة المصنع وإدارة اإلنتاج % المجموع المصدر: إعداد الباحث 3- يبين الجدول )23-3( مقارنة عناصر التكلفة وأهميتها النسبية ودرجة تأثيرها في للمنتج إجمالي تكلفة المنتج باستخدام نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة حيث يتبين أن % األجور الصناعية تكلفة تشكل %45.43 من اجمالي الستهالكات ثم ثم ثم %0.76 %5.06 المختبرات %4.60 الكهرباء ثم المحروقات ثم المياه والتنظيف بنسبة %0.62 وتخدم هذه النتائج الشركة بحيث تؤكد على أهمية السعي لالستفادة من استخدام عناصر التكلفة للحصول على أعلى مردود ممكن أو السعي لتخفيض التكاليف سواء في مجال الرواتب او الطاقة الكهربائية او الستهالكات.

99 85 للمنتج PRO مقارنة األهمية النسبية لعناصر تكلفة جدول )23-3(: % من اإلجمالي 43.53% 5.06% 45.43% 4.60% 0.76% 0.62% % عنصر التكلفة االستهالكات الكهرباء األجور الصناعية المواد الكيميائية المحروقات المياه والتنظيف المجموع اجمالي التكلفة المصدر: إعداد الباحث من المؤكد بعد استعراض طرق احتساب التكاليف الصناعية غير المباشرة واألجور -4 المباشرة وتوزيعها على المنتجات أن الشركة لم تكن لتحصل على ميزة مقارنة تكاليف األنشطة أو تحميل المنتج على الوجه الحقيقي ما لم تكن تطبق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة. 6-3 الجانب التحليلي للدراسة قام الباحث بإجراء وتعميم الحتسابات المذكورة في المطلب )5-3( وبنفس الطريقة على عينة من المنتجات التي صنعتها الشركة خالل الفترة من 2016/01/ /06/30 ولغاية وذلك لتكاليف الصناعية غير المباشرة وعلى النحو التالي: بلغ عدد المنتجات التي انتجت خالل الفترة 200 منتج تم اختيار المنتجات ذوات الترتيب الفردي لتكون محل التحليل وبيانها كما في الجدول )-24.)3 100 تم تحديد نسبة العينة بواقع %50 من المنتجات وبلغ عدد المنتجات التي تم تحليل تكلفتها -3 منتج.

100 86 جدول )24-3(: مقارنة احتساب التكاليف الصناعية غير المباشرة لعينة الدراسة ي ر التكلفة وفق النظام التكلفة وفق األسس التكلفة وفق نظام محاسبة المطبق بال رسكة العلمية التقليدية التكاليف المبن عىل األنشطة الكمية المنتج 1, , PRO , , PRO , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , PRO , , PRO , , PRO , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , , PRO , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO

101 87 PRO , , PRO , , PRO , , PRO , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , PRO , , PRO , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO , , PRO PRO PRO , ,

102 88 1, , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , PRO PRO PRO PRO PRO PRO PRO PRO PRO PRO PRO PRO PRO PRO PRO PRO PRO PRO PRO PRO PRO المصدر: إعداد الباحث ومن الجدول )24-3( تبين التي: 1- وجود تفاوت واسع بين نتائج توزيع التكاليف حسب هذه الطرق الثالث. 2- في جميع الحالت كان التوزيع وفق الطريقة المعتمدة في الشركة اقل بكثير عما هو في الطريقتين الخريين. 3- إن احتساب التكاليف وفق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة يمكن الشركة من إعادة وضع أسس جديدة لمحاسبة التكاليف في الشركة بما فيها وضع أسس للتكاليف المعيارية

103 89 بحيث تكون هذه األسس مبررة وعلمية وتحقق كفاءة وفاعلية استخدام جميع العناصر واألنشطة التي تساهم في اإلنتاج وهذه الميزة غير موجودة في األساليب األخرى. 4- يمكن احتساب التكلفة وفق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة الشركة من تحديد الطاقة غير المستغلة في المصنع وذلك عن طريق دراسة التكاليف المرتبطة باألنشطة لجميع المنتجات مقارنة مع التكاليف الصناعية المتاحة في المصنع. 7-3 األساليب الحصائية المستخدمة في تحليل بيانات الدراسة واختبار فرضياتها تم ادخال البيانات التي تم الحصول عليها من خالل البيانات المالية الفعلية لشركة التقدم للصناعات الدوائية ضمن برنامج الرزمة الحصائية للعلوم الجتماعية وتمت معالجتها وفق الختبارات التي تحقق غرض الدراسة ومن حيث المبدأ سيتم استخدام الساليب الحصائية التالية: 1. التحليل الوصفي: مثل الوسط الحسابي وذلك لوصف عينة الدراسة حول متغيرات الدراسة والنحراف المعياري لبيان مدى تشتت الجابات عن وسطها الحسابي. 2. اختبارات التحقق من مدى مالءمة البيانات لشروط التوزيع الطبيعي وذلك باستخدام مؤشري.(kurtosis) اللتواء (Skewness) والتفرطح (one-way analysis of اختبار فرضيات الدراسة وذلك باستخدام تحليل التباين الحادي.3 variance) وذلك من أجل اختبار الفرضية الرئيسية األولى كما وتم استخدام اختبار T-test( (Independent Sample من اجل اختبار الفرضيات المتفرعة من الفرضية الرئيسية.

104 90 الفصل الرابع التحليل اإلحصائي واختبار الفرضيات 1-4 المقدمة 2-4 اإلحصاءات الوصفية للدراسة ومتغيراتها 3-4 التحقق من صالحية البيانات للتحليل الحصائي 4-4 اختبار فرضيات الدراسة

105 المقدمة بعد عملية تجميع بيانات الدراسة وبناء على األساليب اإلحصائية التي تم تحديدها في الفصل السابق تم القيام بتحليل البيانات التي تم جمعها بهدف استخالص نتائج الدراسة لشركة التقدم للصناعات الدوائية في األردن ويتكون هذا الفصل من ثالثة مباحث رئيسية يتعلق المبحث األول بالتحليل الوصفي لمتغيرات الدراسة من خالل الستعانة بمجموعة من المقاييس اإلحصائية الوصفية مثل الوسط الحسابي وأعلى قيمة وأدنى قيمة وذلك بغية وصف عينة الدراسة بشكل يعكس واقع الثاني المبحث أما بياناتها فيتم فيه التحقق من صالحية بيانات الدراسة للتحليل اإلحصائي والتحقق من مدى اتباع البيانات للتوزيع الطبيعي المبحث أما الثالث اختبار فرضيات الدراسة اعتماد ا على اختبار تحليل التباين الحادي variance( )one-way analysis of للفرضية الرئيسية األولى وكما تم العتماد على اختبار) T-test )Independent Sample لتغطية الفرضيات الفرعية التابعة للفرضية الرئيسية الولى ومناقشة النتائج وذلك من خالل استخدام الرزمة اإلحصائية SPSS.V (22)

106 92 اإلحصاءات الوصفية للدراسة ومتغيراتها 2-4 Kurtosis Skewnes s جدول )1-4(: نتائج التحليل الوصفي لمتغيرات الدراسة Std. Mean Minimum Maximum Deviation المتغير تكاليف المنتجات وفق ا لنظام محاسبة التكاليف المطبق في الشركة تكاليف المنتجات وفق ا لنظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق األسس المعتمدة تكاليف المنتجات وفق ا لنظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة رقم الجدول يعرض )1-4( نتائج الختبار الوصفي لمتغيرات الدراسة المتمثلة بكل من )تكاليف المنتجات وفق ا لنظام محاسبة التكاليف المطبق في الشركة وتكاليف المنتجات وفق ا لنظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق األسس المعتمدة وتكاليف المنتجات وفق ا لنظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة( في شركات صناعة األدوية األردنية ويالحظ من الجدول السابق وجود كبير في انخفاض تكاليف المنتجات المصنعة وفق ا لنظام محاسبة التكاليف المطبق في الشركة مقارنةا بتكاليف المنتجات وفق ا لنظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق األسس المعتمدة وتكاليف المنتجات وفق ا لنظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة حيث بلغ الوسط الحسابي لتكلفة المنتجات وفق ا لنظام محاسبة التكاليف المطبق في الشركة )188.50( في حين بلغت المتوسطات الحسابية لتكاليف المنتجات وفق ا ) ( لنظام محاسبة التكاليف التقليدي ونظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة

107 93 و) ( على التوالي كما بلغ النحراف المعياري لتكاليف المنتجات وفق ا لنظام محاسبة التكاليف المطبق في الشركة )172.09( في حين بلغ لتكاليف المنتجات وفق ا لنظام محاسبة التكاليف التقليدي ونظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة ) ( و) ( على التوالي ويالحظ أن أعلى قيمة في تكاليف المنتجات قد بلغت ) ( وهذه القيمة حسب نظام محاسبة التكاليف التقليدي في حين بلغت أدنى قيمة )19.48( وهي حسب نظام محاسبة التكاليف المطبق في الشركة. ول بد من اإلشارة إلى مؤشرات اللتواء )Skewness( والتفرطح )Kurtosis( الذين يقوما بقياس مدى مالئمة البيانات لشروط التوزيع الطبيعي وحسب رأي )2003 al, )Hair et فإن المدى المناسب لاللتواء هو عندما تقع قيمته بين )1-( و) 1 +( بينما المدى المناسب لمعامل التفرطح هو بين )3-( و) 3 ( وبالنظر إلى الجدول أعاله يتضح أن قيم كل من مؤشري اللتواء والتفرطح لمتغيرات الدراسة تقع ضمن المدى المالئم األمر الذي يشير إلى مالئمة بيانات هذا العوامل لشرط التوزيع الطبيعي. 3-4 التحقق من صالحية البيانات للتحليل االحصائي one-way ( القيام بتحليل قبل بيانات الدراسة واختبار فرضياتها من خالل إجراء اختبارات التالية )analysis of variance, and Independent Sample T-test ل بد من القيام بالتعرف خصائص على البيانات وذلك بهدف التحقق من مدى مالءمتها من خالل إجراء اختبار التوزيع الطبيعي حيث تشير افتراضات اختبار تحليل التباين الحادي واختبار العينة المستقلة إلى ضرورة

108 94 أن تتوزع مشاهدات متغيرات الدراسة توزيع ا طبيعي ا (1987) Hayduk, و al., Aladham et وعندما ل يكون هناك اتباع متغيرات أو فئات من ألي الدراسة للتوزيع فإنه الطبيعي (2016) )Qasem et al., 2016( يجب الستعانة باختبارات الطبيعي غير التوزيع ذات للبيانات التحليل إل أن (1988) Yi, Bagozzi & أشارا إلى ما سمي بنظرية النهاية المركزية التي تفيد بعدم الحاجة إلجراء هذا الختبار واعتبار البيانات موزعة طبيعي ا في حال ازدياد حجم العينة المختارة عن )30( مفردة فما فوق وحيث أن مفردات عينة الدراسة قد بلغت للمحاور )100( مفردة األمر الذي يشير إلى عدم الحاجة إلى اجراء اختبار التوزيع الطبيعي ومع ذلك فقد قام الباحث بإجراء هذا الختبار للتأكيد على توزيع بيانات الدراسة توزيع ا طبيعي ا: اختبار التوزيع الطبيعي بهدف اختبار التوزيع الطبيعي لمتغيرات الدراسة قام الباحث بالعتماد على اختبار Kolmogorov-Smirnov على النحو اآلتي: جدول رقم )2-4(: اختبار المتغير التوزيع الطبيعي لمتغيرات الدراسة Kolmogorov-Smirnov P-Value K-S نظام محاسبة التكاليف المطبق في الشركة نظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق األسس المعتمدة نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة 3

109 95 يوضح الجدول رقم )2-4( نتائج اختبار التوزيع الطبيعي لمتغيرات الدراسة بالستعانة باختبار )Kolmogorov-Smirnov( كما يعرض الجدول نتائج اختبار مدى اقتراب كل من متغيرات الدراسة المتصلة Variables( )Continuous من توزيعها الطبيعي وهي )نظام محاسبة التكاليف المطبق في الشركة نظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق األسس المعتمدة نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة( وللتأكد من صحة الفتراض الذي تم وضعه مسبق ا حسب نظرية النهاية المركزية التي أشارت إلى اتباع متغيرات الدراسة المستقلة التوزيع الطبيعي فإنه يجب أن تكون قيمة الحتمال )P-Value( أكبر من )0.05( وهو ما تؤكد عليه مخرجات الجدول رقم )2-4( الذي يبين اتباع جميع متغيرات الدراسة التوزيع الطبيعي استخدام يمكن وعليه الختبارات المعلمية المتعلقة للبيانات في وجد فروقات ذات دللة احصائية بين نظام محاسبة التكاليف المطبق الشركة في ونظام محاسبة التكاليف التقليدي ونظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة لشركة التقدم للصناعات الدوائية في األردن. Ho1 4-4 اختبار فرضيات الدراسة بقصد اختبار الفرضية الرئيسية األولى والفرضيات الفرعية الثالث ذات العالقة بها أخضع الباحث بيانات الدراسة للتحليل باستخدام أسلوب تحليل التباين األحادي ( of one-way analysis )variance واختبار T-test( )Independent Samples عند مستوى معنوية.0.05

110 96 الفرضية العدمية الرئيسية الولى :Ho1 ل يوجد فروقات ذات دللة احصائية بين نظام محاسبة التكاليف المطبق في الشركة ونظام محاسبة التكاليف التقليدي ونظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة عند مستوى (0.05 α). ألجل إثبات أو نفي الفرضية الرئيسية العدمية الولى تم العتماد على تحليل التباين األحادي one-( )way analysis of variance بهدف تحديد فيما إذا كان هناك فروقات ذات دللة إحصائية بين متغيرات الدراسة المستقلة المتمثلة بكل من )نظام محاسبة التكاليف المطبق في الشركة )Y( ونظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق األسس المعتمدة للنظام )X1( ونظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة )X2(( في شركة التقدم للصناعات الدوائية في األردن وفيما يلي عرض لنتائج اختبار الفرضية الرئيسية الولى. قبل البدء بإجراء اختبار التباين األحادي قام الباحث بالتحقق من توافر الشروط الواجبة للقيام بهذا الختبار حيث يجب أن تكون العينات عشوائية ومستقلة كما يجب أن يكون توزيع بيانات عينة الدراسة توزيع ا طبيعي ا وهو ما تم التحقق منه سابق ا في نتائج اختبار التوزيع الطبيعي )Kolmogorov-Smirnov( في الجدول رقم )2-4( كما يجب أن تكون المجتمعات التي تم أخذ العينات العشوائية منها متجانسة وللتحقق من ذلك قام الباحث بالعتماد على اختبار )Levene( كما في الجدول اآلتي:

111 97 الجدول رقم )3-4(: نتائج اختبار تجانس عينة الدراسة Levene Statistic Df 1 Df 2 Sig يعرض الجدول رقم )3-4( نتائج اختبار التجانس بين المجتمعات بالعتماد على اختبار عند مستوى دللة ( = Sig levene ويالحظ من الجدول أن قيمة )Levene( قد بلغت 0.401( وهي أكبر من قيمة )0.05= ( األمر الذي يشير إلى تجانس المجتمعات وعليه يمكن استكمال اختبار تحليل التباين. الجدول رقم )4-4(: نتائج تحليل التباين األحادي للمجموعات Df Sig Between Groups 2 Within Groups Total F Distribution: F Table: التباين األحادي variance( )one-way analysis of يعرض الجدول رقم )4-4( نتائج تحليل )81.854( للمجموعات ويتضح من الجدول أعاله أن قيمة F المحسوبة والبالغة قيمتها من أكبر )3.351( تساوي التي الجدولية ثقة مستوى عند )0.95( حيث بلغت قيمة الدللة فيها )Sig=0.00( عند درجات حرية )2 بين المجموعات( و) 297 داخل المجموعات( وهي أقل من

112 98 مستوى الدللة )0.05= ( األمر الذي يشير إلى وجود فروقات ذات دللة إحصائية بين المتغيرات المستقلة الثالث وعليه يتم رفض الفرضية العدمية الرئيسية الولى وقبول الفرضية البديلة أي أنه يوجد فروقات ذات دللة احصائية بين نظام محاسبة التكاليف المطبق في الشركة ونظام محاسبة التكاليف التقليدي ونظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة عند مستوى (0.05 α). وألجل اثبات أو نفي الفرضيات الفرعية الثالث المتفرعة عن الفرضية الرئيسية الولى ومعرفة فيما إذا كان هناك فروقات ذات دللة إحصائية بين متغيرات الدراسة كل على حدة تطبيق اختبار تم T-test( )Independent Samples للمجموعات المستقلة لمعرفة مدى وجود اختالف بين نظام محاسبة التكاليف المطبق في الشركة ونظام محاسبة التكاليف التقليدي ونظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة اعتمد الباحث بدايةا على مخرجات اختبار Test( (Levene's من أجل تحديد فيما إذا كان هناك تباين بين المجموعتين أم ل وذلك من خالل العتماد على قيمة كل من F المحسوبة التي تشير إلى اعتدالية التوزيع وقيمة Sig التي تشير إلى مستوى الدللة حيث إذا كانت قيمة )Sig>0.05( فهذا يعني تحقق شرط التباين بين المجموعتين وبالتالي يتم اختيار بيانات الصف األول assumed( )Equal variances أما في حال كانت قيمة )Sig<0.05( مما يشير إلى عدم تحقق شرط التباين بين المجموعتين وبالتالي يتم اختيار بيانات الصف الثاني ( variances Equal Sig )2-tailed( ومن أجل إثبات او نفي الفرضيات فقد تم العتماد على قيمة )not assumed 0.05 Sig حيث يجب أن تكون قيمة T اقل من الفرضية رفض يتم حتى الفرضية وقبول العدمية البديلة.

113 99 بعد أن تم مسبق ا إجراء اختبار التوزيع الطبيعي لعينة الدراسة الذي يعتبر أحد الشروط الواجب توافرها من أجل البدء بإجراء اختبارات T للعينات المستقلة وبعد ان تم التأكد من توزيع فئات الدراسة توزيع ا طبيعي ا بهدف الحصول على نتائج دقيقة في اختبار الفرضيات الفرعية الثالث تم اختبار إجراء T-test( )Independent Samples فرضية كل اختبار نتائج عرض يلي وفيما حدى. على الفرضية الفرعية الولى: :Ho1.1 ل يوجد فروقات ذات دللة احصائية بين نظام محاسبة التكاليف المطبق في الشركة ونظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق األسس المعتمدة للنظام عند مستوى.(α 0.05) جدول )5-4(: نتائج اختبار الفرضية الفرعية الولى F Levene's Test Sig Variables N Mean T Distribution Table F Distribution Table Mean Difference T Df Sig (2-tailed) Y X Equal variances assumed Equal variances not assumed

114 100 يالحظ من الجدول رقم )5-4( أن المتوسط الحسابي لنظام محاسبة التكاليف المطبق في الشركة )Y( قد بلغ ) ( وبلغ المتوسط الحسابي لنظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق األسس المعتمدة )X1( ) ( مما يفسر قيمة difference( )Mean البالغة )- للنظام ( ويعتبر هذا الفرق لصالح نظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق األسس المعتمدة للنظام كون المتوسط المحاسبي له أعلى منه لنظام محاسبة التكاليف المطبق في الشركة وبالستعانة ) ( باختبار test( )Levene's يالحظ أن F قيمة المحسوبة قيمتها من أكبر وهي )0.95( تساوي التي الجدولية )3.351( ثقة مستوى عند يشير ذلك فإن إلى عدم تحقق شرط Equal variances not التباين بين المجموعتين وعليه يتم اختيار بيانات الصف الثاني ( )0.05( Sig F المعنوية الدللة قيمة أن النتيجة هذه ويؤكد من أقل قيمتها بلغت حيث )assumed )0.000( وبالنظر الى بيانات الصف الثاني assumed( )Equal variances not يتضح ان القيمة المطلقة ل T المحسوبة قد بلغت )11.605( وهي أعلى من قيمتها الجدولية )1.660( عند )0.05( Sig T ثقة مستوى )0.95( المعنوية الدللة قيمة أن النتيجة هذه يؤكد من أقل بلغت حيث T قيمتها) ( وتبع ا لقاعدة القرار التي تنص على رفض الفرضية العدمية Ho إذا كانت قيمة أصغر من )0.05( مما يعني وجود اختالف بين نظام محاسبة التكاليف المطبق وبين نظام Sig محاسبة التكاليف التقليدي وبناء على ذلك تم رفض الفرضية العدمية وقبول الولى الفرعية الفرضية البديلة أي أنه توجد فروقات ذات دللة احصائية بين نظام محاسبة التكاليف المطبق في الشركة ونظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق األسس المعتمدة للنظام عند مستوى )0.05 α(.

115 Mean Variables 101 الفرضية الفرعية :Ho1.2 الثانية: ل يوجد فروقات ذات دللة احصائية بين نظام محاسبة التكاليف المطبق في الشركة ونظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة عند مستوى )0.05 α(. N جدول )6-4(: نتائج اختبار الفرضية الفرعية الثانية Levene's Test F Sig T Distribution Table F Distribution Table Mean Difference T Df Sig (2-tailed) Y X Equal variances assumed Equal variances not assumed يالحظ من الجدول رقم )6-4( أن المتوسط الحسابي لنظام محاسبة التكاليف المطبق في الشركة )Y( قد بلغ ) ( وبلغ المتوسط الحسابي لنظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة )X2( ) ( مما يفسر قيمة difference( )Mean البالغة ) ( ويعتبر هذا الفرق لصالح نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة للنظام كون المتوسط المحاسبي له أعلى منه لنظام محاسبة التكاليف المطبق في الشركة وبالستعانة باختبار test( )Levene's يالحظ أن )3.351( ) ( قيمة F المحسوبة تساوي التي الجدولية قيمتها من أكبر وهي عند مستوى

116 102 ثقة )0.95( يشير ذلك فإن إلى عدم تحقق شرط التباين بين المجموعتين وعليه يتم اختيار بيانات المعنوية الدللة قيمة أن النتيجة هذه ويؤكد الصف الثاني assumed( )Equal variances not من أقل قيمتها بلغت حيث )0.000( وبالنظر الى بيانات الصف الثاني ( Equal )0.05( Sig F T يتضح ان القيمة المطلقة ل )variances not assumed المحسوبة قد بلغت )14.168( )0.95( وهي أعلى من قيمتها الجدولية )1.660( ثقة مستوى عند الدللة قيمة أن النتيجة هذه يؤكد )0.05( المعنوية Sig T من أقل بلغت حيث قيمتها) ( وتبع ا لقاعدة القرار التي تنص على Sig T رفض الفرضية العدمية Ho إذا كانت قيمة أصغر من )0.05( وجود اختالف مما يعني بين نظام محاسبة التكاليف المطبق وبين نظام التكاليف المبني على األنشطة وبناء على ذلك تم رفض الفرضية العدمية الثانية الفرعية وقبول الفرضية البديلة أي أنه توجد فروقات ذات دللة احصائية بين نظام محاسبة التكاليف المطبق في الشركة ونظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة عند مستوى (0.05 α). الفرضية الفرعية :Ho 1.3 الثالثة: ل يوجد فروقات ذات دللة احصائية بين نظام محاسبة التكاليف التقليد وفق األسس المعتمدة للنظام ونظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة عند مستوى.(α 0.05)

117 103 Variables N Mean جدول )7-4(: نتائج اختبار الفرضية الفرعية الثالثة Levene's Test Mean Difference F Sig T T Distribution Table F Distribution Table Df Sig (2-tailed) X X Equal variances assumed Equal variances not assumed يالحظ من الجدول رقم )7-4( أن المتوسط الحسابي لنظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق األسس للنظام المعتمدة )X1( قد بلغ ) ( وبلغ المتوسط الحسابي لنظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة )X2( ) ( مما يفسر قيمة difference( )Mean البالغة ) ( ويعتبر هذا الفرق لصالح نظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق األسس المعتمدة كون المتوسط المحاسبي له أعلى منه لنظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة وبالستعانة باختبار )18.908( F يالحظ أن قيمة )Levene's test( المحسوبة التي الجدولية قيمتها من أكبر وهي )0.95( تساوي )3.351( ثقة مستوى عند يشير ذلك فإن إلى عدم تحقق شرط التباين بين المجموعتين وعليه يتم اختيار بيانات الصف الثاني assumed( )Equal variances not )0.000( )0.05( Sig F المعنوية الدللة قيمة أن النتيجة هذه ويؤكد من أقل قيمتها بلغت حيث

118 104 وبالنظر الى بيانات الصف الثاني assumed( )Equal variances not يتضح ان القيمة المطلقة ل T المحسوبة قد بلغت )3.607( وهي أعلى من قيمتها الجدولية )1.660( ثقة مستوى عند )0.05( Sig T المعنوية الدللة قيمة أن النتيجة هذه يؤكد من أقل بلغت حيث )0.95( T قيمتها) ( وتبع ا لقاعدة القرار التي تنص على رفض الفرضية العدمية Ho إذا كانت قيمة أصغر من )0.05( مما يعني وجود اختالف بين نظام محاسبة التكاليف التقليدي وبين نظام Sig التكاليف المبني على األنشطة وبناء على ذلك تم رفض الفرضية العدمية وقبول الثالثة الفرعية الفرضية البديلة أي أنه توجد فروقات ذات دللة احصائية بين نظام محاسبة التكاليف التقليد وفق األسس المعتمدة للنظام ونظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة عند مستوى (0.05 α).

119 105 الفصل الخامس النتائج والتوصيات 1-5 النتائج 2-5 التوصيات

120 106 الفصل الخامس النتائج والتوصيات 1-5 النتائج إن هناك ضعفا في نظام التكاليف المستخدم في الشركة. حيث تؤكد الدراسة على عدم دقة.1 احتساب التكاليف في الشركة مع وجود بعض عناصر التكلفة ل يشملها الحتساب. 2. يؤدي العتماد على مخرجات انظمة التكاليف التقليدية من بيانات غير دقيقة بسبب العتماد على المتوسطات في الحتساب وعدم ربط التكلفة باألنشطة واإلجراءات التي يحتاجها المنتج ويؤدي ذلك إلى اتخاذ قرارات إدارية خاطئة وغير سليمة ول يساعد في عملية الرقابة والتخطيط. 3. يشكل نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة بديال قويا لألنظمة التقليدية ويقدم حالا أفضل لمشكلة تخصيص التكاليف الغير مباشرة فهو يعطي بيانات واضحة ودقيقة فيما يخص تكلفة المنتجات مما يساعد اإلدارة في عملية صنع القرارات والرقابة والتخطيط واستخدام التكاليف المعيارية واستغالل الطاقة التصنيعية الفائضة وتسعير المنتجات وذلك لعتماد هذا النظام على ربط تكاليف تصنيع المنتج لألنشطة التي يحتاجها المنتج. إن هناك ضعفا في نظام التكاليف التقليدي المستخدم في الشركة حيث تؤكد الدراسة على عدم.4 دقة نتائج التكاليف للوحدات المنتجة والمحسوبة بنظام التكاليف التقليدي وهذا ما تم مالحظته عند تطبيق نظام محاسبة المبني التكاليف على األنشطة.

121 من المؤكد بعد استعراض طرق احتساب التكاليف الصناعية غير المباشرة وتوزيعها على المنتجات أن الشركة لم تكن لتحصل على ميزة مقارنة تكاليف األنشطة أو تحميل المنتج على الوجه الحقيقي ما لم تكن تطبق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة. إن العتماد على محاسبة نظام األنشطة على المبني التكاليف الذي يقوم على التحليل العميق.6 لكافة األنشطة في المنظمة مع محاولة ربط تلك األنشطة بمسبباتها يقدم فهما إداري ا أفضل لجميع العمليات والعالقات المتبادلة داخل المنظمة مما يسمح برقابة أفضل على التكلفة وتخفيضها من خالل تقييم األنشطة المختلفة بحيث تستبعد األنشطة التي ل تضيف أي قيمة للمنتج النهائي وبذلك تحقق الشركة ميزة تنافسية مهمة في بيئة تتصف بالمنافسة الشديدة. 7. ان تزايد درجة المنافسة في قطاع صناعة األدوية األردني يلعب دورا مهما في ضرورة البحث عن انظمة تكاليف جديدة ومتطورة تساهم في تخفيض التكاليف وزيادة الربحية عن طريق تلبية احتياجات العمالء بالسعر المناسب مما يساعد على الحفاظ على الحصة السوقية في هذه البيئة التنافسية. 8. كما أظهرت نتائج التحليل وجود فروقات ذات دللة إحصائية وتباين بين نظام محاسبة التكاليف المطبق في الشركة ونظام محاسبة التكاليف التقليدي وفق األسس العلمية ونظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة عند مستوى (0.05 α).

122 التوصيات بناء ا على النتائج التي تم توصلت إليها هذه الدراسة فإن الباحث يوصي بما يلي: األردنية األدوية 1. أن تتبنى شركات صناعة تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة. األدوية 2. أن تقوم شركات صناعة بتخصيص وحده في الشركة تتولى مهام محاسبة التكاليف وتكون على تواصل مع الجهات المسؤولة عن )المحاسبة المالية( والشؤون الفنية والهندسية في الشركة لتمكينها من حسن ربط التكاليف مع األنشطة الداخلية في )اإلنتاج(. بتعين األدوية كادر محاسبي مؤهل خصوصا في محاسبة التكاليف. 3. أن تقوم شركات صناعة األدوية 4. أن تقوم شركات صناعة بعقد دورات تدريبية للعاملين على أنظمة محاسبة التكاليف والوحدات الهندسية في نفس الوقت مع التركيز على أهمية التنسيق الدائم والكامل بين الوحدات اإلدارية والفنية في الشركة لضمان نجاح تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة. الستراتيجي في شركات صناعة األدوية زيادة التنسيق والتواصل بين مختلف 5. يستوجب التخطيط الدوائر اإلدارية والهندسية وعلى مختلف مستويتها. األدوية 6. أن تقوم شركات صناعة بتفعيل أساليب التكاليف المعيارية وذلك لخدمة أغراض الرقابة والتخطيط واتخاذ القرارات. 7. أن تقوم الشركة بإجراء تحولت جذرية في أنظمة المحاسبة التقليدية المطبقة بالشركة واحالل نظام محاسبة التكاليف المبني على النشطة كونه يعمل على توفير معلومات دقيقة تفيد اصحاب

123 109 القرار في معرفة مسببات التكاليف الغير مباشرة وتقليص تكاليفها للحفاظ على حصتها السوقية في ظل المنافسة الشرسة في هذا القطاع الصناعي. 8. ضرورة قيام الجامعات األردنية والتحادات المهنية بدور مناسب في توعية الشركات والمجتمع المحلي بأحدث النظم التي توصل إليها علم المحاسبة كنظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة ونقل أهم العلوم المحاسبية والتكاليفية وأحدثها بشتى الوسائل المالئمة.

124 110 المراجع المراجع العربية : القرآن الكريم. أبو الهيجاء خالد صبحي )2001(. "نظام التكاليف المبني على األنشطة دراسة حالة الشركات الصناعية في األردن" )رسالة ماجستير غير منشورة( جامعة آل البيت المفرق األردن. أبو رحمة محمد )2008(. توفر مقومات مدى األنشطة أساس على الموازنات نظام تطبيق ( ABC )في )رسالة غزة. قطاع بلديات غير ماجستير منشورة( الجامعة اإلسالمية غزة فلسطين. مسعود )2008). عزمي أشرف مغلي أبو محاسبة نظام تطبيق أثر على المبني التكاليف األنشطة ( ABC )على على تطبيقية دراسة الربحية تعظيم المستشفيات الخاصة بمحافظة العاصمة )رسالة عمان. منشورة( غير ماجستير الشرق جامعة األوسط عمان األردن. أبو نصار محمد )2010(. محاسبة التكاليف. ط 2 عمان: دار وائل للطباعة والنشر. أحمد حابي )2011(. "دراسة مقارنة بين طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة وإمكانية تطبيقها في المؤسسات الصناعية الجزائرية". )رسالة ماجستير غير منشورة( جامعة الجزائر الجزائر الجزائر. بلبع محمد توفيق وعيد حنفي زكي وعيد محمد صالح بسيومي )2000(. أساسيات محاسبة التكاليف ط 4 القاهرة: مطبعة جامعة القاهرة.

125 111 بن موسى عز الدين )2013(. أثر تطبيق نظام التكاليف المبني على األنشطة )ABC( في تخفيض التكاليف وترشيد األداء. )رسالة ماجستير غير منشورة( جامعة قاصدي مرباح ورقلة الجزائر. جودة عبد الحكيم )2010(. محاسبة التكاليف. ط 1 عمان: دار تسنيم للنشر والتوزيع. جبر الداعور إبراهيم )2004(. نظام التكاليف على أساس األنشطة الموجهة بالوقت (TDABC) وأثره على سياسة توزيع األرباح لدى شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين كلية القتصاد والعلوم اإلدارية جامعة األزهر غزة. درغام ماهر موسى )2007(. "مدى توفر المقومات األساسية الالزمة لتطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة في شركات الصناعية في قطاع غزة: دراسة ميدانية" مجلة الجامعة )2( اإلسالمية 15 العزيز عبد الرومي (2012(. قياس تحسين في األنشطة على المبني التكلفة نظام استخدام أثر وتخصيص الجمعيات في المباشرة غير التكاليف دول في التعاونية الكويت. )رسالة غير ماجستير منشورة( جامعة الشرق الوسط عمان األردن. شادة أشرف )2013(. دور نظام محاسبة التكاليف وفق نظام) ABC ( في تحسين ربحية المؤسسة. )رسالة منشورة( غير ماجستير جامعة محمد خيضر بسكرة الجزائر. يوسف عماد الشيخ "تطبيق نظام التكاليف المبني على األنشطة على إحدى شركات البالستيك )1( 10 األردنية" المجلة األردنية للعلوم التطبيقية-العلوم اإلنسانية

126 112 غزال أمال )2015(. أثر تطبيق نظام التكلفة المبني على أساس األنشطة في تعظيم الربحية )رسالة ماجستير غير منشورة( جامعة محمد خيضر بسكرة الجزائر. فخر نواف والدليمي خليل )2002(. محاسبة التكاليف الصناعية. ط 1 عمان: الدار العلمية الدولية للنشر والتوزيع. الفرا عبد الشكور عبد الرحمن )2012(. "قياس فعالية نظام محاسبة التكاليف دراسة ميدانية )2( على المشروعات الصناعية السعودية". مجلة جامعة األزهر 14 عبد يوسف محمد الباقي )1992(. الدواء صناعة في التكاليف نظم تقييم المصرية-دراسة تطبيقية نظرية. (رسالة ماجستير غير منشورة( جامعة حلوان مصر. محمدي مليكة )2015(. دور تطبيق نظام التكاليف على أساس األنشطة )ABC( في مراقبة تسيير المؤسسة القتصادية )رسالة غير ماجستير منشورة( جامعة قاصدي مرباح ورقلة الجزائر. أمير المسحال إبراهيم )2005(. األنشطة على المبني التكاليف نظام لتطبيق مقترح تصور دراسة - الشركات في الصناعية الفلسطينية األوسط الشرق شركة على تطبيقية لصناعة )ABC( )رسالة غزة. بقطاع األدوية منشورة( غير ماجستير الجامعة اإلسالمية غزة فلسطين. ميدة ابراهيم )2005(. " نموذج مقترح لتطبيق نظام التكلفة على أساس النشاط في مجال )2(21 المسؤولية الجتماعية" مجلة جامعة دمشق للعلوم القتصادية والقانونية

127 113 هاللي حسين )2006(. أدوار المحاسبي الفكر تأهيل إعادة في المحاسبين والتكاليف لمواكبة التطورات التكنولوجية وعصر الرقميات العربية مصر جمهورية القاهرة. يوسف زينب جبار وعودة هيفاء عبد الغني )2014(. "أهمية نظام التكاليف المبني على )4(22 األنشطة )ABC( في القرارات اإلدارية" مجلة جامعة بابل/العلوم النسانية المراجع األجنبية : AlAdham, M., Alaffo, A., Abukhadijeh, M. A., & Qasem, M. F. (2016). Tax Evasion and Tax Awareness Evidence from Jordan. International Business Research, 9(12), Bagozzi, R., & Yi, Y. (1988). On the evaluation of structural equation models. Journal of the academy of marketing science, 16, Cooper, R., Kaplan, R. (2002), "The Design of costing management systems: text and cases", (2nd ED)., Prentice - Hall International Inc. Drury, C., (2005). Management Accounting for Business, (3 rd Ed.). Bath: UK, Patrick Bond. Emblemsvag, J., (2003). Life Cycle Costing Using Activity Based Costing and Monte Carlo Methods to Manage Future Costs and Risks, (1Ed.). John Wiley & Sons Inc, New Jersey-USA. Esmalifalak, H., Irannezhad, A., and Hasanzade, N., (2013). Accuracy and Sophistication in Activity Based Costing System. World Review of Business Research, 3 (2), Garrison, R.H., Noreen, E.W., Brewer, P.C., (2012), Managerial Accounting (14 th ED.). McGraw-Hill Irwin.

128 114 Hayduk, L. (1987), Structural equation modeling with LISREL, Johns Hopkings University Press. Hilton, R. W. (1994), Managerial Accounting, (2 nd Ed.) McGraw-Hill. Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., (2006). Cost Accounting a Managerial Emphasis, (12 th Ed.). Upper Saddle River: New Jersey, Prentice Hall. Horngren, C.T., Sundem, G.L., Stratton, W.O., (2008). Introduction to Management Accounting, (14 th Ed.). Upper Saddle River: New Jersey, Prentice Hall. Krishnan, A., (2006) An Application of Activity Based Costing in Higher Learning Institution: A Local Case study Contemporary Management Research,2 (2), Needy, K., & Bidanda, B., (2003). A model to develop, assess, and validate an activity-based costing system for small manufactures, Engineering Management Journal, 12 (1), NewMan, J.N. (2003). Activity Based costing in user services of an Academic Library. LIBRARY TRENDS, 51 (3), Qasem, M. F., Abukhadijeh, M. A., & AlAdham, M. A. (2016). Customer Relationship Management and Customer Retention in Jordanian Bank, International Business Research, 9(9). Raiborn, C. A., Kinney, M. R., Kinsey, J. P. (2006). Cost Accounting, (6 th Ed.). Thomson Higher Education, USA.

129 115 Upda, S., (2001), Activity Cost Analysis: A Tool to Cost Medical Services and Improve Quality of Care, Managed Care, 9 (3), المراجع اإللكترونية : Parent_ID=18&type=R

130 116 المالحق الملحق رقم )1(: شركات صناعة األدوية في األردن عام 2016 الرقم الملحق رقم )1(: شركات صناعة األدوية في األردن عام 2016 اسم الشركة العربية لصناعات األدوية 1 2 دار الدواء 3 ادوية الحكمة 4 التقدم للصناعات الدوائية 5 المركز العربي للصناعات الدوائية والكيماوية )ميد فارما( المتحدة لصناعة األدوية ذ. م. م. 6 الحياة لصناعات الدوائية 7 8 الرام لصناعات الدوائية 9 الشرق األوسط لصناعات الدوائية والكيميائية 10 الدولية لدواء 11 األردنية السويدية للمنتجات الطبية والتعقيم 12 الكندي لصناعات الدوائية 13 نهر األردن لصناعات الدوائية الشركة األردنية إلنتاج األدوية 14

131 117 الملحق رقم )2(: كتاب موافقة شركة التقدم للصناعات الدوائية على التعاون مع الباحث